Asistencia mutua (fiscalidad)

Concepto

En el ámbito de la fiscalidad, por asistencia mutua debe entenderse toda actuación de los Estados dirigidas a la cooperación de las Administraciones Tributarias para la aplicación de los tributos en un sentido amplio. En particular, se imbrican en la asistencia mutua las actuaciones dirigidas al intercambio de información entre Administraciones Tributarias, a la asistencia en la recaudación de créditos, así como a otros fines previstos en la normativa reguladora de la asistencia mutua como, por ejemplo, la asistencia en actuaciones de notificación. Las normas sobre asistencia mutua son normas de cooperación administrativa internacional en materia fiscal dirigidas a la determinación del gravamen, a recaudar determinados créditos o a otras finalidades necesarias para la correcta aplicación de los tributos (como la asistencia en la notificación).

Tipos de asistencia mutua entre Administraciones Tributarias

Se pueden distinguir los siguientes tipos de asistencia mutua:

• - El intercambio de información previa solicitud.
• - El intercambio automático de información.
• - El Intercambio espontáneo de información.
• - Los controles simultáneos.
• - La presencia y en su caso actuación de los funcionarios de un Estado en el extranjero.
• - La asistencia en la notificación.
• - La asistencia en la recaudación.

Todo ello sin perjuicio de otras actuaciones necesarias de cooperación entre las Administraciones Tributarias y que tienen por finalidad garantizar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes.

En materia de asistencia mutua e inspecciones conjuntas, la Ley 13/2023, de 24 de mayo, por la que se modifican la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias, en lo atinente al régimen de presencia de funcionarios en España y viceversa, se reconoce la capacidad de participación en actuaciones a través de medios de comunicación electrónicos.

La misma posibilidad de actuación a través de medios de comunicación electrónicos se reconoce en los controles simultáneos.

Una de las grandes novedades introducidas por la DAC 7 ha sido la posibilidad de realización de inspecciones conjuntas en el ámbito de la asistencia mutua. Esta situación ha determinado la necesidad de regular determinados aspectos en el régimen de las actuaciones de inspección.

Se define el concepto de inspección conjunta y se establece que, con carácter general, la regulación aplicable será la española propia del régimen de las actuaciones de inspección con las particularidades que se establezcan, salvo que las actuaciones se desarrollen fuera de España, en cuyo caso se aplicarán las disposiciones del Estado miembro donde se desarrollen, sin que esto implique que los funcionarios españoles que actúen en otro Estado miembro puedan ejercer competencias no conferidas conforme a la normativa española.

En concreto, se modifica el artículo 177 quater de la LGT 2003, sobre presencia de funcionarios y controles simultáneos y el artículo 177 quinquies de la LGT 2003, sobre inspecciones conjuntas.

Instrumentos jurídicos reguladores de la asistencia mutua

Son varios los instrumentos internacionales en los que pueden regularse alguno o todos estos tipos de asistencia mutua. En el ámbito comunitario destacan dos Directivas: por un lado, la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE. Entró en vigor el 11 de marzo de 2011. Entre las modalidades de cooperación administrativa regula el intercambio previa solicitud, el intercambio espontáneo de información y el intercambio automático de información, así como otras posibilidades de asistencia mutua como la asistencia en la notificación, la presencia de funcionarios extranjeros o los controles simultáneos de varias Administraciones Tributarias. Por otro lado, está la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010 (DOUE L84, de 31 de marzo de 2010), sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas. Esta Directiva ha derogado la anterior Directiva 2008/55/CE del Consejo, de 26 de mayo de 2008 y ha surtido efectos desde el 1 de enero de 2012. Ambas Directivas, conocidas como Directiva de Intercambio de Información y Directiva de Recaudación, respectivamente, están integradas en nuestro Derecho interno con ocasión del Real Decreto-Ley 20/2011 de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE nº 315, de 31 de diciembre de 2011), con efectos desde el 1 de enero de 2012 y el Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre, por el que se adaptan las normas de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a la normativa comunitaria e internacional en materia de asistencia mutua, se establecen obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y se modifica el reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre (BOE nº 283, de 24 de noviembre de 2012).

En el ámbito internacional destacan los artículos 26 y 27 del Modelo de Convenio de la OCDE para eliminar la doble imposición. Estos dos preceptos, que no constituyen fuente del Derecho hasta ser incorporados en los Convenios bilaterales para eliminar la Doble Imposición (CDIs), se encuentran en algunos de los Convenios bilaterales firmados por los Estados. El artículo 26 ModCDI regula el Intercambio de Información y su contenido ha sido modificado en diversas actualizaciones. El artículo 27 ModCDI regula la asistencia en la recaudación de impuestos. Es necesario ir a cada Convenio bilateral para ver si contiene alguno o ambos de estos preceptos así como la dicción concreta, ya que los matices varían mucho de unos a otros. Por ejemplo, por su trascendencia práctica, resulta relevante destacar que en algunos el secreto bancario no resulta oponible por una Administración Tributaria mientras que en otros dicho secreto bancario amparado en la legislación interna sí es oponible por la Administración Tributaria a la hora de remitir la información que se le requiere.

Por otro lado, los Acuerdos bilaterales de Intercambio de Información en materia tributaria (AII) son otro instrumento de asistencia mutua y, en particular, regulan mecanismos de intercambio de información previa solicitud entre los dos Estados contratantes. Dichos Acuerdos siguen el Modelo de Acuerdo sobre Intercambio de Información en materia tributaria (Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters) elaborado en 2002 por un Grupo de Trabajo de la OCDE imbricado en el Foro Global de Intercambio de Información, que fue publicado el 18 de julio de 2002. Es un auténtico Modelo de Convenio para el Intercambio de Información de carácter tributario entre Administraciones Tributarias. No tiene efectos vinculantes; es Soft Law. Realmente, se trata de un instrumento de suministro unilateral de los territorios de baja tributación a los Estados de la OCDE, a cambio de salir de la lista de paraísos fiscales. Por tanto, resulta esencial para la lucha contra el fraude y la evasión fiscal realizada por las Administraciones Tributarias. Desde 2001, la inexistencia de esta red de Convenios por parte de territorios calificados hasta ahora de paraísos fiscales por la OCDE lleva consigo la vuelta a la lista de paraísos fiscales no cooperantes. Los estándares de Intercambio de Información recogidos en este modelo se trasladaron en 2005 al artículo 26 del Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición.

Otro Acuerdo Internacional suscrito por España con Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementación de la norma americana FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act, Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras), hecho en Madrid el 14 de mayo de 2013 y publicado en el BOE de 1 de julio de 2014.

Por último, cabe destacar también la Convención Multilateral sobre Asistencia Mutua en Materia Tributaria del Consejo de Europa y la OCDE (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters). Este instrumento fue adoptado en Estrasbrurgo el 25 de enero de 1988. Entró en vigor con carácter general el 1 de abril de 1995 y en España el 1 de diciembre de 2010 (Instrumento de ratificación de 12 de febrero de 2009, BOE nº 270 de 8 de noviembre de 2010). El 27 de mayo de 2010 se aprobó en París un Protocolo de enmienda al Convenio, para adaptarlo a los nuevos estándares de transparencia e intercambio de información, cuya entrada en vigor se ha producido el 1 de junio de 2011 con carácter general, y por España desde el 1 de enero de 2013 (Instrumento de ratificación el 9 de agosto de 2012, BOE nº 276 de 16 de noviembre de 2012). Este Convenio es, junto a los CDIs, un instrumento jurídico destacado entre los cauces jurídicos que permiten diferentes modalidades de asistencia mutua entre distintas Administraciones Tributarias de los Estados que han suscrito dichos Instrumentos internacionales. El carácter multilateral de la Convención abarca más Estados y supone una red extensa de Estados con los que España puede realizar actuaciones de asistencia mutua, a pesar de no tener suscrito un Acuerdo bilateral de Intercambio de Información o un Convenio para evitar la Doble Imposición con cláusula de intercambio de información. En caso de varios instrumentos, la asistencia mutua puede realizarse con mayor amplitud al existir diferentes marcos jurídicos que la amparan.

La regulación de la asistencia mutua en España

En el ámbito interno, el Capítulo VI del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT 2003) ha sido introducido por el Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, para regular la “Asistencia Mutua”. La regulación en la propia Ley General Tributaria tiene su causa en la necesidad de transponer las dos Directivas comunitarias sobre Asistencia Mutua adoptadas en 2010 y 2011, a las que se ha hecho referencia. Con ocasión de la transposición, el legislador ha aprovechado para regular la asistencia mutua con carácter general, esto es, tanto cuando se trata del ámbito comunitario como del ámbito internacional. Desde enero de 2012, la regulación de las actuaciones derivadas de la normativa comunitaria e internacional de Asistencia Mutua se encuentra regulada en el Capítulo VI del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (artículos 177.bisal artículo 177.quaterdecies). El desarrollo reglamentario se encuentra en el Título VI “Actuaciones derivadas de la normativa de asistencia mutua” (artículos 198 a207) del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. La regulación se imbrica en el Título III de la LGT 2003 dedicada a la aplicación de los tributos.