Actos jurídicos documentados

¿Donde se regula el Impuesto de actos jurídicos documentados?

Su regulación la encontramos, básicamente, en el Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), y en su Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (en adelante, RITPAJD). Tanto el Texto Refundido como el Reglamento han sido anulados en algunos aspectos a través de diversas sentencias del Tribunal Supremo de fechas 3 de octubre de 1997, 3 de noviembre de 1997 y 5 de diciembre de 1998.

Centrándonos ya en la modalidad del impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, regulada en el Título tercero del Texto Refundido, su objeto y finalidad es someter a gravamen los actos jurídicos que aparezcan documentados en tres tipos de documentos distintos: notariales, mercantiles y administrativos.

¿Qué documentos notariales se gravan?

Por el concepto de notariales se gravan las escrituras, actas y testimonios notariales. El impuesto se estructura a través de dos gravámenes:

• - De cuota fija, que refleja la necesidad de que los documentos notariales se extiendan en papel timbrado y existe siempre, no estando comprendido siquiera en el extenso ámbito de las exenciones que consagra el artículo 45 TRLITPAJD.
• - De cuota variable, para el supuesto de que el documento que se formalice, otorgue o expida, tenga por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia (artículo 27.2 TRLITPAJD).

¿Qué tipos de documentos mercantiles existen a efectos de este impuesto?

Este concepto deberá abonarse por el libramiento, emisión o expedición de documentos mercantiles que cumplan la función de giro o incorporen un crédito susceptible de ser endosado o transmitido. Así:

• - Letras de cambio, resguardos o certificados de depósito transmisibles, documentos que realicen la función de giro, tales como pagarés cambiarios, cheques a la orden u objeto de endoso.
• - Los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos.

El tributo se devenga con la expedición, emisión o libramiento del documento.

¿Qué documentos administrativos se gravan por este impuesto?

Por este concepto se gravan los siguientes documentos:

• - Rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios por cesión o sucesión. Se grava mediante la aplicación de una escala.
• - Anotaciones preventivas en los Registros Públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial.

¿Cuál es el hecho Imponible en este impuesto?

De conformidad con el artículo 28 TRLITPAJD, "Están sujetas las escrituras (las matrices y copias, salvo de las copias simples), actas (documentos donde el Notario consigna, a instancia de parte, algún hecho o circunstancia que presencie o le conste y que, por su naturaleza, no es materia de contrato. Véase Actas y documentos notariales) y testimonios notariales (copias que expide el Notario de documentos que no son matrices autorizadas por él o sus antecesores, ya estén anexos a matrices o se les presenten por los interesados), en los términos que establece el artículo 31".

La tributación será siempre por la cuota fija, pero tributarán, también, por el gravamen gradual previsto por la Comunidad Autónoma correspondiente y, en su defecto, por el que establece la norma estatal las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando, en primer lugar, tengan por objeto cantidad o cosa valuable; segundo, contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Industrial; y tercero, no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias, de este impuesto (artículo 31.2 TRLITPAJD).

Al respecto, la jurisprudencia y la doctrina administrativa han señalado que las tres condiciones anteriores se tienen que dar acumulativamente y sólo para determinados documentos notariales. De esta manera, la doctrina administrativa mantiene que el testimonio notarial, aunque obviamente constituye un tipo de documento notarial, no es escritura ni acta y, por tanto, no tributa por el gravamen gradual, aunque pudiera cumplir los requisitos exigibles a esta modalidad tributaria. Por el contrario, el acto por el que se constituye una hipoteca como contragarantía del aval prestado por el banco, está sujeto al gravamen gradual pues cumple los tres requisitos precitados (sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 16 de enero de 1997). En segundo término, se mantiene que para que proceda el tributo es necesario que la escritura o el acta contenga un acto jurídico, no siendo suficiente con que recoja un simple hecho o la solicitud de la realización de algún tipo de operación registral (resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 29 de julio de 1991). Se afirma que las subsanaciones de escrituras anteriores, siempre que no queden comprendidas en el supuesto de exención del artículo 45, ocasionan también el devengo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, dado que no vienen a sustituir sino a suceder a la declaración de voluntad rectificada (resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, de fechas 17 de diciembre de 1980 y 9 de septiembre de 1993). No obstante ello, el principio de capacidad económica obliga a que la base imponible se circunscriba al importe de la rectificación y no a la totalidad del contenido económico del nuevo acto jurídico, so pena de incurrir en una indeseable doble imposición.

Conforme al artículo 69.3 del RITPAJD (aprobado por Real Decreto 828/1995), se entiende que el acto es de objeto no valuable si no puede determinarse su cuantía en ningún momento de su vigencia, incluido el de la extinción. Por el contrario, si en el momento de celebrarse el acto no pudiera fijarse su valor pero sí, posteriormente, se exigirá el impuesto desde el principio, como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de completar la liquidación al tiempo de quedar determinada la cuantía.

Observando la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, en la interpretación del concepto "cosa valuable", se constata que se venía entendiendo que la transformación de acciones nominativas en acciones al portador quedaba sujeta al impuesto (entre otras, las resoluciones de fechas 8 de julio de 1987, 22 de noviembre de 1988, 11 de junio de 1992, etc), sin embargo, desde la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de abril de 1995 se considera que el cambio de naturaleza de las acciones de una sociedad no tiene por objeto cantidad o cosa valuable y, en consecuencia, no queda sujeta al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. Tampoco se considera que tenga objeto valuable y, por tanto, no está sujeta al impuesto, la escritura de ratificación de otra, de declaración de obra nueva otorgada por un mandatario que carecía de poder. En cambio, la escritura de modificación de la declaración de obra nueva y propiedad horizontal de un edificio, se considera que tiene objeto valuable (el edificio), siendo la base imponible el importe de la parte afectada por la modificación (resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de enero de 1996). En contra de ello, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de fecha 16 de febrero de 1998, considera que, aunque la escritura recaiga sobre un objeto valuable (el inmueble), este ya ha sido valorado anteriormente dando lugar a una liquidación tributaria que ya ha gravado la capacidad contributiva puesta de manifiesto. Finalmente, la cláusula de posposición de la condición resolutoria en la compraventa cumple el requisito de objeto valuable, y, como también verifica los demás requisitos, queda sujeta al gravamen gradual de los documentos notariales (sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 13 de noviembre de 2000).

Para que se cumpla el requisito de inscribilidad es suficiente que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente que la inscripción llegue o no a practicarse (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de fechas 29 de octubre de 1988 y 26 de marzo de 1990). Tanto la doctrina administrativa (resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de noviembre de 1993), como algún pronunciamiento judicial (sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 3 de junio de 1992), interpretan el concepto "inscribible" con el alcance o sentido de "anotable", por cuanto que la diferencia existente entre ambos términos o conceptos, desde un punto de vista mercantil, no es extrapolable al ámbito tributario, que posee sustantividad propia, entendiendo el concepto de "inscribilidad" como "acceso a los Registros". Esta interpretación supone la justificación de la sujeción al impuesto de las inscripciones, anotaciones preventivas, asientos de presentación, cancelaciones y notas marginales. Así, es inscribible y, por tanto, se sujeta al gravamen gradual de los Actos Jurídicos Documentados, la opción de compra sobre un hotel. Y no es inscribible una escritura de préstamo sin garantía real, entre dos mercantiles. De igual manera, la escritura pública que refleja la pignoración de una cuenta de ahorro en favor de una entidad bancaria no está sujeta por no contener acto registrable.

Si el acto documentado está sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no procede la tributación por el gravamen gradual de Actos Jurídicos Documentados, aunque esté exento de las tres primeras modalidades impositivas señaladas (así, las hipotecas de seguridad, que son aquellas en las que el crédito garantizado sólo consta en líneas generales, de forma que la fe pública registral no se extiende al crédito).

Por otra parte y a tenor de lo prevenido en el artículo 4 del TRLITPAJD, aun cuando sólo exista una escritura, si esta contiene dos o más actos sujetos al impuesto, se tributará por todos ellos. Así, por ejemplo, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de noviembre de 1994, estableció que la agrupación de fincas, la declaración de obra nueva y la división de un edificio en régimen de propiedad horizontal contenidos en un mismo documento, constituyen actos jurídicos diferentes, todos ellos sometidos a gravamen por separado. En cambio, ante la imposibilidad de practicar la división del edificio sin previa división horizontal, debe equipararse dicha división horizontal a la disolución del condominio, cuando se produce en el mismo acto, de forma que no cabe gravar los dos conceptos separadamente (resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de julio de 1999).

Por último, de forma general, los documentos notariales habrán de extenderse necesariamente en papel timbrado (artículo 27.3 TRLITPAJD), salvo que se exceptúe su uso por normas especiales de rango legal (artículo 66.3 RITPAJD).

¿Qué sujetos pasivos existen en este impuesto?

Será sujeto pasivo contribuyente el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan (artículo 29 TRLITPAJD).

El artículo 68.2 del RITPAJD establecía que cuando se trate de escrituras de constitución de préstamos en garantía, se consideraría adquirente al prestatario. Esta precisión daba lugar a una polémica doctrinal relativa a sí el adquirente de la garantía (generalmente, la entidad financiera prestamista) podía ser el sujeto pasivo del impuesto. El Tribunal Supremo había ratificado que el sujeto pasivo es el destinatario del negocio principal (el préstamo), del que la garantía constituye un aspecto accesorio.

El Tribunal Supremo, en Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo nº 1505/2018, de 16 de octubre, nº 1523/2018, de 22 de octubre y nº 1531/2018, de 23 de octubre, apartándose de la Jurisprudencia de la Sala Tercera, ha declarado que el obligado al pago era el prestamista, anulado el artículo 68.2 del RITPAJD, desatando la polémica y provocando la convocatoria del Pleno de la Sala III para resolver el resto de recursos sobre el mismo tema.

El Tribunal Supremo, en una controvertida decisión del Pleno de 16 de noviembre de 2018, entendió que no había motivos para cambiar el criterio jurisprudencial tradicional de la Sala III respecto a que el sujeto pasivo del AJD son los prestatarios.

Ante esta situación y la polémica generada, el Gobierno, a través del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, con entrada en vigor el 10 de noviembre de 2018, ha modificado el artículo 29 del TRLITPAJD, para dejar claro que cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considera sujeto pasivo al prestamista.

Según doctrina jurisprudencial, el sujeto pasivo de la modalidad documentos notariales, en una escritura que contiene una condición resolutoria explícita, es el vendedor, ya que es la persona que adquiere el derecho y en cuyo interés se expide el documento notarial (sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de octubre de 1996). El sujeto pasivo de la misma figura tributaria en una escritura pública de modificación de rango de hipotecas es el acreedor hipotecario al que beneficia la operación (sentencia del Tribunal Supremo de 4 de mayo de 1998). Y en un supuesto de segregación y posterior compraventa de una finca propiedad de una Congregación religiosa, el sujeto pasivo es el propietario de la finca segregada (la Congregación), ya que no se trata propiamente de transmisión (sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 21 de diciembre de 1995). En el caso de una escritura de constitución de hipoteca mobiliaria a favor del Instituto Nacional de Empleo, para garantizar la devolución de cantidades en caso de eventual ejecución de sentencia, el sujeto pasivo es dicho Instituto, puesto que la garantía se otorga a favor del precitado órgano (sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de fecha 27 de junio de 2001). Siguiendo ese mismo criterio de considerar sujeto pasivo al beneficiario del acto, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (sentencia de fecha 23 de junio de 2001) entiende que, en una hipoteca constituida a favor del Estado en garantía de pago de una determinada deuda tributaria, el sujeto pasivo no puede ser el Estado, sino el deudor tributario que es, en definitiva, quien "adquiere" el derecho. De igual manera, el sujeto pasivo de las cláusulas de posposición de la condición resolutoria en compraventa es el acreedor hipotecario, en cuyo interés se pacta la cláusula (sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 13 de noviembre de 2000).

¿Cómo se determina la base imponible?

El artículo 69 del RITPAJD establece unas normas generales y otras especiales para el cálculo de la base imponible. Obviamente, se aplicarán sólo respecto del gravamen gradual porque el fijo ya tiene una cuota prefijada en la norma (artículo 31 del TRLITPAJD).

La jurisprudencia y la doctrina administrativa han sentado que, a falta de una norma expresa sobre el cálculo de la base imponible en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, resulta aplicable la que a tal efecto esté prevista en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (entre otras, resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de julio de 1994 y sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de mayo de 1998).

Las reglas generales son:

• - El valor declarado será la base imponible en las primeras copias de escrituras, que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable, sin perjuicio de una ulterior comprobación administrativa, así como en las actas notariales, salvo las de protesto.
• - En las actas notariales de protesto sirve de base la tercera parte del valor nominal del efecto protestado o de la cantidad que hubiese dado lugar al protesto (ha de tenerse presente que, pese a que las actas de protesto no son registrables, sí quedan sometidas al gravamen gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados).

En cuanto a las reglas especiales:

• - En las escrituras de declaración de obra nueva, la base imponible está constituida por el valor real de la obra nueva que se declare (resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de enero de 1996). El concepto de "valor real" de la obra nueva no es equiparable al de "coste contabilizado" de la construcción (resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 31 de enero de 1994).
• - En las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, la base imponible incluye tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno (resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de mayo de 1993).
• - En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible se integra, respectivamente, por el valor de las fincas agrupadas (sin que quepa añadir el valor de la construcción al del suelo), por el de la finca agregada a otra de mayor tamaño y por el de la finca que se segregue para constituir una nueva independiente. Aunque la norma no lo señale expresamente, en caso de división de fincas, la base imponible estará constituida por el valor de aquellas (el apartado 4 de este artículo reglamentario, relativo al cálculo de la base imponible en el caso de cancelación de obligaciones, bonos, cédulas y valores análogos fue declarado nulo por sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de noviembre de 1997).

¿Cómo se calcula la cuota tributaria?

Como ya hemos dicho, la Ley regula dos tipos de cuota distintas, una fija y otra gradual que revelan, en realidad, la existencia de dos gravámenes diferentes:

• - La cuota fija es el soporte en el que se documenta la actuación notarial, o lo que es lo mismo, el impuesto se concreta en forma de papel timbrado (0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del notario), donde necesariamente debe extenderse el documento notarial. Al tratarse de un gravamen puramente documental es perfectamente compatible con los eventuales impuestos que recaigan sobre el acto jurídico que se documenta. Tal y como hemos indicado, el gravamen sujeta matrices, primeras copias de escrituras, segundas y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante, actas y testimonios notariales, pero reiteramos que las copias simples no están sujetas al impuesto.
• - La cuota variable o gradual es la modalidad más compleja del impuesto y nos remitimos aquí a lo ya examinado anteriormente con relación a los requisitos que son exigibles y la doctrina jurisprudencial que los interpreta.