Introducción
A estos efectos, se entiende por bien de inversión aquellos bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, están normalmente destinados a ser utilizados como instrumentos de trabajo o medios de explotación por un período de tiempo superior al año y cuyo valor de adquisición sea superior a 3.005,06 euros. El sistema de liquidación del IVA permite que el sujeto pasivo se deduzca totalmente el IVA soportado en la adquisición de estos bienes en la declaración del IVA correspondiente al período en que las cuotas fueron soportadas. Ahora bien, si el empresario o profesional está sujeto a la aplicación de la regla de la prorrata, solo podrá deducirse parte del IVA soportado en función del porcentaje de la prorrata del año de la compra. En la medida en que el valor unitario de estos bienes es elevado, si en un ejercicio -por cuestiones excepcionales- el contribuyente tiene un porcentaje de deducción reducido, puede resultar perjudicado, pues se deduciría menos de lo que realmente le correspondería si ese bien lo hubiese adquirido en otro ejercicio. Lo mismo, pero en sentido contrario, le ocurriría a la Administración Tributaria si el porcentaje de prorrata del sujeto pasivo es excepcionalmente más alto en el año de adquisición de dichos bienes de inversión. Por ello, con el fin de evitar estas situaciones, la normativa del IVA prevé la revisión (regularización) de las cuotas del IVA soportadas y deducidas en la adquisición de bienes de inversión.
Período de regularización
El período previsto para la regularización es de los cuatro años siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen la adquisición. Sin embargo, este es de nueve años si se trata de terrenos o edificaciones.
Si la entrada en funcionamiento de estos bienes se produjese con posterioridad a su adquisición, el plazo citado se empezará a contar desde que empiecen a utilizarse de manera efectiva.
Situaciones en las que debe regularizarse
La regularización deberá efectuarse exclusivamente aquellos años (dentro del período de regularización señalado anteriormente) en los que la prorrata definitiva de ese año y la practicada en el año de adquisición difieran en más de 10 puntos porcentuales. En el caso de la transmisión de bienes de inversión dentro del período de regularización no se exige este requisito, debiendo realizarse siempre la regularización correspondiente como se indica en el apartado Entrega de bienes durante el período de regularización.
Procedimiento de regularización
La regularización se realiza restando de la deducción practicada en el año de adquisición, la deducción aplicable en cada uno de los años en que deba regularizarse, según el porcentaje de deducción definitivo. Dicha diferencia se dividirá por 5 (por 10 en terrenos y edificaciones) para obtener el ingreso (si es resultado es superior a 0) o la deducción complementaria (si es negativo) a efectuar cada año.
La regularización se hace en la declaración-liquidación del último período del año natural, una vez que se conoce el porcentaje definitivo de la prorrata de ese ejercicio.
Si el resultado es negativo, significa que en el año de la adquisición del bien de inversión se dedujo una cantidad superior de la que le correspondería teniendo en cuenta la prorrata del año de regularización, por lo que procede disminuir la deducción de este año, es decir, se debe hacer un ingreso adicional a la Administración Tributaria, y por ello irá sumando en la liquidación del IVA de ese ejercicio. Por el contrario, si el resultado es positivo, el sujeto pasivo podría deducirse una mayor cantidad este ejercicio (en relación con el que se dedujo el año de la compra) por lo que se deducirá un mayor importe en la declaración de este año, e irá por consiguiente, con signo negativo en la liquidación.
Ejemplo de regularización por mantenimiento de bienes de inversión
Una empresa dedicada a la encuadernación de libros adquirió en febrero del año 1 una máquina que le costó 200.000 euros. Se conoce la prorrata definitiva correspondiente a los años siguientes:
| | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Prorrata | 50 | 55 | 70 | 65 | 40 | 80 | 85 |
Determine si procede hacer o no regularización por dicho bien de inversión, los ejercicios 1 a 6 y calcule, cuando corresponda, su importe.
IVA soportado al adquirir la máquina = 21% 200.000 = 42.000
Prorrata año adquisición = 55%
Regularización:
1. Año 2: prorrata = 70 (más de 10 puntos de diferencia respecto a la del año 1; luego procede la regularización).
Regularización = (70 - 55) * 42.000 / 500 = 1.260 (restando en la declaración del año 2)
2. Año 3: prorrata = 65 (no más de 10 puntos de diferencia respecto a la del año 1; luego no procede la regularización).
3. Año 4: prorrata = 40 (más de 10 puntos de diferencia respecto a la del año 1; luego procede la regularización).
Regularización = (40 - 55) * 42.000 / 500 = - 1.260 (sumando en la declaración del año 4)
4. Año 5: prorrata = 80 (más de 10 puntos de diferencia respecto a la del año 1; luego procede la regularización).
Regularización = (80 - 55) * 42.000 / 500 = 2.100 (restando en la declaración del año 5)
5. Año 6: ya han transcurrido los cuatro años del período de regularización y, por lo tanto, esta no procede.
Entrega de bienes durante el período de regularización
Cuándo se aplica
Si los bienes de inversión son transmitidos por el adquirente antes de concluir el período de regularización, el año de la transmisión debe efectuarse una regularización única que englobe todas las regularizaciones pendientes de realizar. Esto también se aplica en aquellos casos en los que los bienes se destinen a fines que determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones al derecho a deducir.
Cálculo de la regularización a realizar
Para hacer la regularización hay que distinguir:
a) Si la entrega de los bienes está sujeta y no exenta, o exenta con exención plena en el IVA, la prorrata aplicable es del 100% para el año en que se realiza la entrega y los que restan del período de regularización. Por lo tanto, la regularización a realizar será en este caso:
Siendo n el número de años pendientes de regularización, incluyendo el de la venta.
b) Si la entrega está no sujeta o exenta con exención limitada, la prorrata que procede es del 0% tanto en ese año como en los restantes. Por lo tanto, la regularización a realizar será en este caso:
Límites a la regularización
La deducción adicional que proceda realizar por la regularización no puede superar la cuota del IVA repercutida al adquirente del bien de inversión transmitido. No obstante, en el caso de entregas exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, el límite lo constituye la cuota que resultaría de aplicar el tipo del IVA vigente para las entregas de bienes similares al valor del bien transmitido.
Excepción
La regularización descrita anteriormente no procede en el caso de transmisiones del patrimonio empresarial o profesional o de ramas de actividad no sujetas al impuesto. En estos supuestos la regularización debe realizarla el adquirente de los bienes al quedar subrogado en la posición del transmitente.
Ejemplo de regularización por transmisión de un bien de inversión durante el período de regularización
Supongamos en el ejemplo anterior que la empresa decide vender la máquina a un empresario francés en el año 3.
Como se trata de una entrega intracomunitaria, exenta, con exención plena, estamos ante el caso a) y, por lo tanto, la regularización a realizar sería:
Regularización = (100 - 55) * 42.000 / 500 * 3 = 11.340 (restando en la declaración)
Recuerde que...
- • La regularización se realiza restando de la deducción practicada en el año de adquisición, la deducción aplicable en cada uno de los años en que deba regularizarse, según el porcentaje de deducción definitivo.
- • La regularización se hace en la declaración-liquidación del último período del año natural, una vez que se conoce el porcentaje definitivo de la prorrata de ese ejercicio.
- • El período para la regularización es de cuatro años siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen la adquisición.
- • El período para la regularización es de nueve años si se trata de terrenos o edificaciones.