Impuesto sobre el Valor Añadido (contabilidad)

Concepto

El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un impuesto general e indirecto que recae sobre el consumo, gravando las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones de bienes. No obstante, existen una serie de operaciones no sujetas y operaciones exentas entre las que cabe destacar: enseñanza, educación, operaciones financieras y de seguros, etc.

El contenido y aplicación del IVA está regulado, básicamente, por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre del Ministerio de Economía y Hacienda por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ámbito de aplicación: Es el territorio español, excepto Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

Devengo del impuesto: Si se trata de bienes, el impuesto se devengará cuando se hace la entrega de los mismos. En el caso de prestación de servicios cuando se presten o ejecuten. No obstante, en caso de pago anticipado o entregas a cuenta de una futura prestación, se adelantará el devengo al momento del cobro de las cantidades adelantadas.

Sujeto pasivo: Los obligados al pago del impuesto serán las empresas o profesionales que entreguen los bienes o presten el servicio. Al ser el IVA un impuesto que grava el consumo, será trasladado por las empresas o profesionales a fases posteriores del proceso productivo, hasta llegar al consumidor final.

Tipo impositivo: El IVA se calcula aplicando un porcentaje sobre el importe de los bienes o servicios entregados. Actualmente existen tres porcentajes de IVA:

• — El tipo general, que es del 21%.
• — El tipo reducido del 10%.
• — El superreducido del 4%.

Aunque el sujeto pasivo son las empresas o profesionales que entregan el bien o servicio, ellos no son en última instancia quienes soportan el impuesto, puesto que se lo repercuten a sus clientes.

Tratamiento contable

Todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales deberán contabilizarse o registrarse dentro de los plazos establecidos para la liquidación y pago del impuesto.

Los libros registro deberán cumplir los siguientes requisitos:

• — Deberán ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad y exactitud, por orden de fechas, sin espacios en blanco y sin interpolaciones, raspaduras ni tachaduras.
• — Deberán salvarse, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones registrales.
• — Las anotaciones registrales deberán hacerse expresando los valores en euros. Cuando la factura se hubiese expedido en una unidad de cuenta o divisa distinta del euro, tendrá que efectuarse la correspondiente conversión para su reflejo en los libros registro.
• — Los requisitos mencionados anteriormente se entenderán sin perjuicio de los posibles espacios en blanco en el libro registro de bienes de inversión, en previsión de la realización de los sucesivos cálculos y ajustes de la prorrata definitiva.
• — Las páginas de los libros registros deberán estar numeradas correlativamente.

Para la contabilización del IVA, el PGC ha previsto una serie de cuentas que están incluidas en el subgrupo 47 “Administraciones Públicas”. Dichas cuentas son:

• — 472. Hacienda Pública, IVA soportado. (Cuenta de Activo destinada a recoger el IVA deducible que pagará la empresa por los bienes o servicios adquiridos).
• — 477. Hacienda Pública, IVA repercutido. (Cuenta de Pasivo que recoge el IVA que la empresa carga a sus clientes por la entrega de bienes o la prestación de servicios).
• — 4700. Hacienda Pública, deudor por IVA. (Cuenta de Activo que recoge el exceso, en cada período impositivo, de IVA soportado sobre IVA repercutido).
• — 4750. Hacienda Pública, acreedor por IVA. (Cuenta de Pasivo que recoge el exceso de IVA repercutido sobre IVA soportado. Deberá ser ingresado en la Hacienda Pública en los plazos legalmente establecidos).

La contabilidad deberá permitir determinar con precisión:

• — El importe del IVA soportado.
• — El importe del IVA repercutido a los clientes.

En la aplicación del impuesto por los empresarios o profesionales se pueden distinguir dos aspectos:

• — Por sus ventas o prestaciones de servicios, repercuten a los adquirentes las cuotas de IVA que correspondan, con obligación de ingresarlas en el Tesoro.
• — Por sus adquisiciones, soportan cuotas que tienen derecho a deducir en sus declaraciones-liquidaciones periódicas. En cada liquidación se declara el IVA repercutido a los clientes, restando de éste el soportado en las compras y adquisiciones a los proveedores, pudiendo ser el resultado tanto positivo como negativo:
  • • Si el resultado es positivo debe ingresarse en el Tesoro.
  • • Si es negativo y se declara trimestralmente, el resultado se compensa en las declaraciones-liquidaciones siguientes; en este caso, si al final del ejercicio -en la última declaración presentada- el resultado es negativo, se puede optar por solicitar la devolución o bien compensar el saldo negativo en las liquidaciones del ejercicio siguiente.
  • • Si es negativo y se declara mensualmente (se ha solicitado la inclusión en el registro de devolución mensual), la devolución se efectuará mes a mes.

Contabilización del IVA soportado

a) Contabilización del IVA en la compra de bienes o servicios

Cuando una empresa adquiera bienes o servicios sujetos a IVA, deberá precisar:

• — El importe neto de la compra (sin IVA); esto es, el precio de adquisición del bien o servicio.
• — El tipo impositivo aplicable (21%, 10% o 4% o cualquier otro legalmente establecido) para determinar el importe de la cuota de IVA soportado.
• — El importe que habrá de abonar, será la suma del precio de adquisición más el IVA soportado.

Ejemplo: La empresa RM adquiere por 10.000 euros mercancía, que constituye el objeto de tráfico de la empresa, sujeta a un tipo de IVA del 21%. RM paga el 60% del importe a través de bancos, comprometiéndose a pagar el resto a los tres meses.

Si en lugar de comprar existencias se comprara un inmovilizado o se contratara un servicio, la contabilización del IVA sería idéntica.

b) Contabilización del IVA en devoluciones de compra y operaciones asimiladas

Cuando con posterioridad a la adquisición de bienes o servicios sujetos a IVA se produzca una devolución, rebaja o anulación, se anulará la parte de la cuota de IVA correspondiente.

Ejemplo: La empresa RM consigue un descuento de 500 euros por el elevado volumen de compra realizado este ejercicio. Tipo de IVA del 21%.

c) Contabilización del IVA en entregas a cuenta

Cuando se entreguen cantidades a cuenta de un futuro pedido, se adelantará el devengo del IVA al momento de la entrega del anticipo y por la parte correspondiente al importe adelantado.

Ejemplo: La empresa RM realiza la reserva de un pedido especial mediante la entrega al proveedor de un anticipo de 1.000 euros, tipo de IVA del 21%. Operación realizada a través de bancos.

Un mes después, RM recibe el pedido reservado. Importe de la factura: 3.000 euros. Tipo de IVA del 21%

d) Contabilización del IVA en las importaciones

Como regla general, el IVA se devengará en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera.

Ejemplo: La empresa RM importa mercancía de EE. UU. por 8.000 dólares. El tipo de cambio del dólar es 1,30 euros/dólar. Tipo de IVA del 21%, a pagar en el momento de la importación.

Por el pago del IVA en la Aduana:

e) Contabilización del IVA en adquisiciones intracomunitarias

Es una operación gravada por este Impuesto en el país de destino, siempre que tanto adquirente como transmitente sean empresarios o profesionales. En este caso se contabiliza directamente el IVA repercutido contra el IVA soportado si éste es deducible; de lo contrario, se considerará como mayor importe de la compra.

Ejemplo: La empresa RM compra mercaderías a un proveedor italiano que factura 5.000 euros. Tipo de IVA del 21%.

Por el IVA auto-repercutido:

Contabilización del IVA repercutido

a) Contabilización del IVA en la venta de bienes o servicios

Cuando una empresa entregue bienes o servicios sujetos a IVA deberá precisar:

• — El importe neto de la venta del bien o servicio (sin IVA).
• — El tipo impositivo aplicable (21%, 10% o 4%, o cualquier otro legalmente establecido) para determinar el importe del IVA repercutido.
• — El importe que habrá de cobrar será la suma del precio de venta más el IVA repercutido.

Ejemplo: La empresa RM vende mercaderías a crédito por 20.000 euros. Tipo de IVA del 21%.

Si en lugar de vender existencias se presta un servicio, la contabilización del IVA sería idéntica, aun cuando no constituya la actividad principal de la empresa.

Ejemplo: RM cobra el alquiler de un local de su propiedad que tiene arrendado por 1.000 euros. Tipo de IVA del 21%

b) Contabilización del IVA en devoluciones de venta y operaciones asimiladas

Cuando con posterioridad a la venta de bienes o servicios sujetos a IVA se produzca una devolución, rebaja o anulación, se anulará la parte de IVA correspondiente.

Ejemplo: RM vende mercaderías a crédito por 25.000 euros. Tipo de IVA del 21%.

El cliente recibe la mercancía y comprueba que una partida valorada en 5.000 euros viene defectuosa, por lo que acuerda con RM devolver las mercaderías inservibles y quedarse con el resto previa rebaja del 10% de su precio.

Por la venta inicial se haría:

Por la devolución y rebaja:

c) Contabilización del IVA en cobros a cuenta

Cuando se reciban cantidades a cuenta de una futura venta se adelantará el devengo del IVA al momento de la entrega del anticipo y por la parte correspondiente al importe adelantado.

Ejemplo: Un cliente envía una transferencia bancaria de 2.000 euros para formalizar el encargo de un pedido. Tipo de IVA del 21%

Días más tarde se envía al cliente la factura por el importe total de su pedido que asciende a 10.000 euros. Tipo de IVA del 21%.

Por el anticipo recibido del cliente se haría:

Por el envío del pedido:

Declaración-liquidación del IVA

Al final de cada período impositivo (un mes, un trimestre, según los casos) se deberá practicar la correspondiente declaración-liquidación del IVA, comparando y saldando las cuentas de IVA soportado e IVA repercutido. Lo normal es que los saldos de ambas cuentas no coincidan, lo que supondrá una diferencia deudora o acreedora con Hacienda. A continuación se analizan las dos posibilidades.

a) IVA a ingresar

Se produce cuando el IVA repercutido por la empresa (en los asientos aparece valorado por X) es superior al IVA soportado (valorado por Y), teniendo que ingresar la diferencia en Hacienda (X-Y).

Al realizar la declaración liquidación se hará:

Cuando se efectúe el pago a Hacienda se hará:

Después de cada período de liquidación las cuentas 472 y 477 deberán quedar saldadas.

b) IVA a compensar o a devolver

Cuando el IVA repercutido (X) sume menos que el IVA soportado (Y) se producirá un saldo a favor de la empresa (Y-X), a compensar en cuatro años o a devolver por Hacienda.

Al realizar la declaración-liquidación se hará:

Si con posterioridad puede compensarse se hará:

Cuando la empresa no pueda compensar tendrá derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor a 31 de diciembre de cada año, en la última declaración-liquidación del año.

El IVA en el Plan General de Contabilidad

La Norma de Valoración 12ª del PGC 2007, relativa al “Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos”, dispone lo siguiente:

“El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.

No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.

El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes.

Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública. Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la empresa y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se contabilizarán como gastos y por tanto no reducirán la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.”

Por tanto, en supuestos de IVA no deducible será mayor el importe de adquisición del bien o servicio (mayor coste), y no deberá cargarse en la cuenta 472 (Hacienda Pública, IVA soportado). Por otro lado, nunca podrá contabilizarse como ingreso el IVA repercutido, ya que genera siempre una deuda a favor del Tesoro Público.