Gastos financieros

Concepto

No existe una definición de gastos financieros en el vigente Plan General de Contabilidad (PGC 2007) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Se limita el legislador a fijar las normas para el registro y tratamiento contable de los mismos y los clasifica en el grupo 66.

Podríamos inicialmente definir los gastos financieros como toda contraprestación pagada por el cesionario al cedente (propietario del activo financiero) por el uso de capitales ajenos.

Sin embargo, la Norma de Registro y Valoración 9ª del PGC 2007 establece la siguiente enumeración de los distintos tipos de pasivos financieros:

• a) Débitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios.
• b) Deudas con entidades de crédito.
• c) Obligaciones y otros valores negociables emitidos: tales como bonos y pagarés.
• d) Derivados con valoración desfavorable para la empresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo.
• e) Deudas con características especiales.
• f) Otros pasivos financieros: deudas con terceros, tales como los préstamos y créditos financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crédito incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones.

En consecuencia, y teniendo presente esta clasificación, podríamos definir los gastos financieros como toda retribución satisfecha o gasto incurrido que sea consecuencia de la titularidad de toda clase de pasivos financieros.

De conformidad con el PGC 2007, los pasivos financieros se clasificarán en las siguientes categorías, cada una de ellas con sus correspondientes normas de determinación del valor sucesivo:

• a) Débitos y partidas a pagar. Esta categoría se define por exclusión, porque incluirá aquellos pasivos financieros que no cumplen los requisitos para ser calificados como pasivos financieros mantenidos para negociar o como otros pasivos financieros a valor razonable. Estos pasivos son:
  • 1. Débitos por operaciones comerciales. Pasivos financieros cuyo origen es la adquisición de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa.
  • 2. Débitos por operaciones no comerciales. Aquellos otros pasivos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial (líneas de crédito, deudas con entidades financieras, deudas por adquisición de pasivos no corrientes y otros títulos valores emitidos que no sean para negociar).
• b) Pasivos financieros mantenidos para negociar. Esta categoría incluye aquellos pasivos financieros que cumplan al menos una de las siguientes características:
  • 1. Que se emita con la intención de recomprarlo en el corto plazo.
  • 2. Que forme parte de una cartera de instrumentos financieros, identificados y gestionados conjuntamente, de la que exista evidencia de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo.
  • 3. Que sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.
• c) Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Serían aquellos otros pasivos financieros que no pueden ser valorados por la empresa de forma separada o en los que no se puede determinar de forma fiable su valor razonable, bien en su adquisición o en fecha posterior.

Desarrollo contable

El desarrollo contable del grupo 66 contenido en el PGC 2007 tiene el siguiente detalle:

• a) 660. Gastos financieros por actualización de provisiones. Importe de la carga financiera correspondiente a los ajustes de valor de las provisiones en concepto de actualización financiera.

  Se cargará por el reconocimiento del ajuste de carácter financiero, con abono a las correspondientes cuentas de provisiones, incluidas en los subgrupos 14 y 52.

• b) 661. Intereses de obligaciones y bonos. Importe de los intereses devengados durante el ejercicio correspondientes a la financiación ajena instrumentada en valores representativos de deuda, cualquiera que sea el plazo de vencimiento y el modo en que estén instrumentados tales intereses, incluidos con el debido desglose en cuentas de cuatro o más cifras, los intereses implícitos que correspondan a la periodificación de la diferencia entre el importe de reembolso y el precio de emisión de los valores, menos los costes asociados a la transacción.

  Se cargará al devengo de los intereses por el íntegro de los mismos, con abono, generalmente, a cuentas de los subgrupos 17, 50 o 51 y, en su caso, a la cuenta 475.

• c) 662. Intereses de deudas. Importe de los intereses de los préstamos recibidos y otras deudas pendientes de amortizar, cualquiera que sea el modo en que se instrumenten tales intereses, realizándose los desgloses en las cuentas de cuatro o más cifras que sean necesarias; en particular, para registrar el interés implícito asociado a la operación. Se cargará al devengo de los intereses por el íntegro de los mismos, con abono, generalmente, a cuentas de los subgrupos 16, 17, 40, 51 o 52 y, en su caso, a la cuenta 475.
• d) 663. Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable. Pérdidas originadas por la valoración a valor razonable de determinados instrumentos financieros, incluidas las que se produzcan con ocasión de su reclasificación. Con carácter general, el contenido y movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras es el siguiente:
  • 1. 6630. Pérdidas de cartera de negociación. Pérdidas originadas por la valoración a valor razonable de los instrumentos financieros clasificados en la categoría "Activos financieros mantenidos para negociar" o "Pasivos financieros mantenidos para negociar". Se cargará por la disminución en el valor razonable de los activos financieros o el aumento en el valor de los pasivos financieros clasificados en esta categoría, con abono a la correspondiente cuenta del elemento patrimonial.
  • 2. 6631. Pérdidas de designados por la empresa. Pérdidas originadas por la valoración a valor razonable de los instrumentos financieros clasificados en la categoría "Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias" u "Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias". Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 6630.
  • 3. 6632. Pérdidas de disponibles para la venta. Pérdidas originadas por la baja, enajenación o cancelación de los instrumentos financieros clasificados en la categoría de "Activos financieros disponibles para la venta". Se cargará en el momento en que se produzca la baja, enajenación o cancelación del instrumento financiero, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto con abono a la cuenta 902.
  • 4. 6633. Pérdidas de instrumentos de cobertura. Pérdidas originadas en instrumentos de cobertura, en las operaciones de cobertura de flujos de efectivo cuando la empresa no espere que la transacción prevista tenga lugar. Se cargará por la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias del importe negativo reconocido directamente en el patrimonio neto, con abono a la cuenta 912.
• e) 664. Gastos por dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros. Importe de los dividendos devengados durante el ejercicio, correspondientes a la financiación ajena instrumentada en acciones o participaciones en el capital de la empresa que atendiendo a las características de la emisión deban contabilizarse como pasivo, cualquiera que sea el plazo de vencimiento.

  Se cargará por el importe de los dividendos devengados, con abono, generalmente, a cuentas de los subgrupos 50 o 51 y, en su caso, a la cuenta 475.

• f) 665. Intereses por descuento de efectos y operaciones de "factoring". Intereses en las operaciones de descuento de letras y otros efectos, así como en operaciones de "factoring" en las que la empresa retiene sustancialmente los riesgos y beneficios de los derechos de cobro.

  Se cargará por el importe de los intereses, con abono, generalmente, a la cuenta 5208 o 5209.

• g) 666. Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda. Pérdidas producidas por la baja, enajenación, o cancelación de valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio, excluidas las que deban registrarse en las cuentas 663 y 673.

  Se cargará por la pérdida producida, con abono a cuentas de los subgrupos 24, 25, 53 y 54.

• h) 667. Pérdidas de créditos no comerciales. Pérdidas producidas por insolvencias firmes de créditos no comerciales.

  Se cargará por la pérdida producida con motivo de la insolvencia firme, con abono a cuentas de los subgrupos 24, 25, 53 y 54.

• i) 668. Diferencias negativas de cambio. Pérdidas producidas por modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda distinta de la funcional. Se cargará:
  • 1. En cada cierre, por la pérdida de valoración de las partidas monetarias vivas a dicha fecha, con abono a las cuentas representativas de las mismas denominadas en moneda distinta de la funcional.
  • 2. En el momento de baja, enajenación o cancelación del elemento patrimonial asociado a una diferencia de conversión negativa, con abono a la cuenta 921.
  • 3. Por la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias del importe negativo reconocido directamente en el patrimonio neto en las operaciones de cobertura en una inversión neta en un negocio en el extranjero, con abono a la cuenta 913.
  • 4. Cuando venzan o se cancelen anticipadamente las partidas monetarias, mediante entrega del efectivo en moneda distinta de la funcional, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
• j) 669. Otros gastos financieros. Gastos de naturaleza financiera no recogidos en otras cuentas de este subgrupo. También recogerá las primas de seguros que cubren riesgos de naturaleza financiera; entre otras, las que cubran el riesgo de insolvencia de créditos no comerciales y el riesgo de tipo de cambio en moneda extranjera.

  Se cargará por el importe de los gastos devengados, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 o a una cuenta representativa de deudas.

Tratamiento de los gastos financieros en imposición directa

Impuesto sobre Sociedades (IS)

En el IS los gastos financieros pueden tener, al menos, un doble tratamiento:

• 1. Pueden ser gasto contabilizado directamente contra la cuenta de pérdidas y ganancias.
• 2. Pueden activarse como mayor coste de adquisición de activos no corrientes.

Los gastos financieros se integrarán en la base imponible, como parte del resultado contable determinado, conforme al PGC 2007, de la siguiente forma y como parte del resultado antes de impuestos (restados de los ingresos financieros para obtener el resultado financiero):

Para asegurar la deducibilidad fiscal de los gastos financieros debe tenerse en cuenta:

• 1. Que estos se hayan devengado en el período impositivo de contabilización. Conviene, no obstante, recordar que la LIS permite la deducción de gastos imputados contablemente en período impositivo posterior al de devengo si, como consecuencia de tal práctica, no se produce una menor tributación en España o un diferimiento de la misma.
• 2. Que tengan su origen en la titularidad de pasivos financieros afectos a las actividades de la empresa y necesarios para la obtención de ingresos.

El artículo 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) recoge tres situaciones en la que los gastos financieros no tienen carácter deducible:

• 1. En el caso de que se trate de gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
• 2. Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
• 3. Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en éstas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 %.

Además, desde el 31 de marzo de 2012, el IS introdujo una importante limitación sobre la deducibilidad de los gastos financieros. Actualmente es el artículo 16 de la LIS el encargado de regular la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros como sigue:

• 1. La limitación opera sobre los gastos financieros netos de ingresos financieros derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos financieros que no tienen carácter de gasto deducible por tratarse de gastos financieros con personas o entidades vinculadas, con entidades del mismo grupo empresarial o gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales.
• 2. En todo caso, son deducibles los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros (prorrateados en el caso de que el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año). A partir de esta cantidad, la limitación se fija en el 30 % del beneficio operativo del ejercicio. El artículo 16.1 de la LIS indica cómo se calcula este beneficio operativo.
• 3. Los gastos financieros netos que no sean objeto de deducción por aplicación de estos límites se deducirán en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite anual mencionado. En sentido contrario, si los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzan el límite correspondiente, la diferencia entre el límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
• 4. Para las Agrupaciones de Interés Económico españolas que tributan según el artículo 43 de la LIS, los gastos financieros netos imputados a los socios de estas entidades se tendrán en cuenta por aquéllos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo.
• 5. Los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del 30 % del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquélla en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión no aplique el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite general a la deducibilidad de los gastos financieros.

  Este límite adicional no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 % del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 % del precio de adquisición.

• 6. La limitación a la deducibilidad de los gastos financieros no es de aplicación:
  • a. A las entidades de crédito y aseguradoras.
  • b. En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

En el IRPF los gastos financieros también pueden tener un doble tratamiento:

• 1. Pueden ser gasto fiscalmente deducible para determinar el rendimiento neto de las siguientes fuentes de renta:
  • a) Capital (véase "Capital mobiliario" y "Capital inmobiliario").
  • b) Actividades Económicas (véase "Actividad económica").
  • c) Imputación de renta (véase "Imputación (Fiscalidad)").
• 2. Bajo ciertas circunstancias pueden adicionarse al coste de adquisición de determinados elementos patrimoniales adquiridos por el contribuyente; esto es, pueden ser mayor coste de adquisición y, consecuentemente, menor variación patrimonial, al cuantificar las ganancias y pérdidas patrimoniales.

Tratamiento de los gastos financieros en imposición indirecta

No se incluirán en la contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A estos efectos, sólo se consideran intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto que se hagan constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones (artículo 78.dos.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido).

Lo mismo resulta de aplicación en el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) por aplicación del artículo 22.2.a) de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.