Gastos deducibles (fiscalidad)

Concepto

Denominamos gastos fiscalmente deducibles a la suma de aquella parte de los gastos contables, de explotación y financieros del obligado tributario, más determinados gastos fiscales no contables, que la regulación normativa de cada tributo permite detraer, cumpliendo determinados requisitos, de los ingresos fiscalmente computables para determinar la base imponible.

De igual forma, los ingresos fiscalmente computables son la suma de los ingresos contables (parte de los ingresos contables que hay que integrar en la base imponible del impuesto) más los ingresos fiscales no contables (cantidades que por imperativo legal hay que adicionar a la base imponible y que no tienen el correspondiente registro en contabilidad).

Gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades (IS)

El artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) dispone literalmente:

“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley”.

Por tanto, el método general de determinación de la base imponible en el IS es el de estimación directa, que implica necesariamente partir del resultado contable del ejercicio para, haciendo los ajustes fiscales oportunos, cuantificar la base imponible.

Existen tres principios generales de cumplimiento imprescindible para asegurar la deducibilidad fiscal de los gastos contables:

• - Que se hayan devengado en el período impositivo de contabilización, puesto que solo son fiscalmente deducibles en cada período impositivo aquellos gastos que se hubieran devengado en el propio período. Conviene, no obstante, recordar que la LIS permite la deducción de gastos imputados contablemente en período impositivo posterior al de devengo si, como consecuencia de tal práctica, no se produce una menor tributación en España o un diferimiento de la misma.
• - Que los gastos tengan su origen en elementos patrimoniales cuya titularidad jurídica corresponda al contribuyente y que se encuentren afectos a sus actividades económicas.
• - Que sean necesarios para la obtención de ingresos.

El artículo 15 LIS relaciona como gastos no deducibles (diferencias permanentes) los siguientes:

• a) Los que representen una retribución de los fondos propios correspondientes a los valores representativos del capital o a fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. Se incluye también la retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
• b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
• c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
• d) Las pérdidas del juego.
• e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante lo anterior, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite máximo del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Tampoco se entenderán comprendidos en este párrafo e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
• f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
• g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. A las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles no les serán de aplicación las normas sobre transparencia fiscal internacional.
• h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite la existencia de motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
• i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil que mantienen los administradores y miembros de los Consejos de Administración, Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros Órganos representativos, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, serán deducibles con el límite máximo del mayor de los siguientes importes: un millón de euros o el importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos o producidos por causas económicas, técnicas, organizativas, de producción, se tomará el importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente.
• j) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias: que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos para la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, o que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito de que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
• k) Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere la letra anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.
• l) La deuda tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, en los supuestos de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, en los que se considera sujeto pasivo al prestamista.

Gastos deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

En el IRPF la deducibilidad de los gastos satisfechos por el obligado tributario depende del tipo de fuente de renta de la que provienen los ingresos para cuya obtención se ha incurrido en los referidos gastos. De esta forma, y distinguiendo por fuente de renta los gastos deducibles en el IRPF, siguiendo las disposiciones de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, son:

• a) Para determinar el rendimiento neto del trabajo personal (artículo 19.2 LIRPF):
  • - Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
  • - Las detracciones por derechos pasivos.
  • - Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
  • - Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones. En el caso de las cuotas satisfechas a los colegios profesionales el gasto deducible está sometido a un límite máximo que el Reglamento del IRPF establece en 500 euros anuales.
  • - Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
  • - En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales. Además, los contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, incrementarán esta cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales. Adicionalmente, con carácter acumulativo, tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, esta cuantía se incrementa en 3.500 euros anuales y dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 %. Es importante señalar que la suma de estos otros gastos tiene como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en el artículo 19.2 de la Ley del IRPF.
• b) Para cuantificar el rendimiento neto del capital inmobiliario (artículo 23.1 LIRPF):
  • - Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros (se trata de una lista enunciativa y no limitativa), los siguientes:
    • • Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
    • • Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
    • • Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
    • • Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
    • • Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con este, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 % sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
• c) Para calcular el rendimiento neto del capital mobiliario (artículo 26.1 LIRPF):
  • - Los gastos de administración y depósito de valores negociables. A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización por cuenta de sus titulares del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta. No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por estos.
  • - Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamiendos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.
• d) Para el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas ejercidas por el obligado tributario se aplicarán las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales para la estimación directa (artículo 30 de la Ley 35/2006), y para la estimación objetiva (artículo 31 LIRPF):
  • - Si el rendimiento neto se determina mediante estimación directa, normal o simplificada:
    • • No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional. No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite máximo de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en dicho régimen especial.
    • • Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios.
    • • Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios. Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges.
    • • Tendrán la consideración de gasto deducible, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.
    • • También tienen la consideración de gasto deducible, en los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30% a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.
    • • Asimismo, son gasto deducible los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.
  • - Para la estimación simplificada se aplicarán, adicionalmente, las siguientes normas:
    • • Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
    • • El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 % sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales.