I. CONCEPTO
Los hechos posteriores son acontecimientos o transacciones, ya sean favorables o desfavorables, que se han producido con posterioridad al cierre del ejercicio contable, pero antes de la fecha de emisión del informe de auditoria. Estos hechos pueden afectar sustancialmente las cifras de las cuentas anuales y son de interés para cualquier usuario de los estados financieros. En ciertos casos pueden requerir ser incorporados a los mismos y en otros ser mencionados en la Memoria.
Dado que los hechos posteriores pueden afectar a la contabilidad y a la auditoria, se procederá a analizar los mismos desde estos dos puntos de vista.
II. HECHOS POSTERIORES EN CONTABILIDAD
El Plan General de Contabilidad en la norma de registro y valoración nº 23, distingue dos tipos:
- — Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían en la fecha de cierre del ejercicio.
- — Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que no existían en la fecha de cierre del ejercicio.
1. Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían en la fecha de cierre del ejercicio
Son eventos que proporcionan una evidencia adicional con respecto a condiciones que ya existían a la fecha de cierre de las cuentas y que, por suponer diferencias con las estimaciones de los administradores inherentes al proceso de formulación de las cuentas anuales originalmente realizadas, deberían implicar una modificación de las mismas. Estos hechos motivarán un ajuste en las cuentas anuales en función de su naturaleza, así como información en la memoria o ambas cosas.
Ejemplos de este tipo de hechos que significan una modificación de los estados financieros:
- — Resolución de un litigio judicial, posterior a la fecha de cierre del ejercicio.
- — Descubrimiento de fraudes o errores que afectan a las cuentas anuales.
- — Recopilar información, después de la fecha de balance, que revele el deterioro del valor de un activo.
2. Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que no existían en la fecha de cierre del ejercicio
Al tratarse de condiciones que no existían a la fecha de cierre del ejercicio, no deberían suponer una modificación de las cuentas, pero que por su importancia, tienen que ser comunicadas al destinatario de las cuentas anuales para evitar una interpretación errónea o incompleta de las mismas. Este tipo de hechos motivará que se deba incluir en la memoria información respecto a la naturaleza y una estimación de su efecto o la imposibilidad de realizar dicha estimación.
Un ejemplo de este tipo de hechos sería la pérdida de valor de una inversión como consecuencia de la caída del mercado ocurrida entre la fecha de cierre y la fecha de la formulación de las cuentas anuales. La bajada de precios de mercado no está relacionada, normalmente, con las condiciones de las inversiones que realiza la empresa. En este caso no se precisará un ajuste, pero si la caída es importante se podría informar en la memoria.
En el apartado 22 de la Memoria, el Plan General de Contabilidad exige que se de información sobre los hechos posteriores al cierre del ejercicio.
III. HECHOS POSTERIORES EN AUDITORIA
Las Normas Técnicas de Auditoría, publicadas por Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 19 de enero de 1991, en su apartado 3.3, contemplan la posibilidad de que puedan producirse hechos con posterioridad a la fecha de cierre, pero antes de la fecha de emisión del informe, que tengan, o pudieran tener, un efecto significativo sobre las cuentas anuales y que, en consecuencia, precisen en ciertos casos ser incorporados a éstas, mediante la modificación de sus distintos estados, y en otros únicamente ser mencionados en la Memoria, previendo la actuación del auditor en dichas situaciones. Asimismo, en el apartado 3.4 de las citadas Normas Técnicas se recoge la actuación del auditor en los casos en que se produzcan “hechos posteriores” entre la fecha de emisión del informe y antes de su entrega.
Con posterioridad, y en desarrollo de dichos apartados, se publicó la Norma Técnica de Auditoría sobre “hechos posteriores”, mediante la Resolución de 16 de diciembre de 1992. Sin embargo, estas Normas no contemplaban la actuación del auditor en los casos en los que se produjeran “hechos posteriores” a la fecha de entrega del informe, que, por el contrario, sí está recogida en las Normas Internacionales de Auditoría (IFAC).
Finalmente, la Resolución de 26 de febrero de 2003, del ICAC, publica la Norma Técnica de Auditoría sobre “hechos posteriores”, donde se establecen los procedimientos que ha de realizar el auditor en el caso de que se produzcan hechos significativos que pudieran afectar a los estados contables. La citada resolución determina el efecto si la entidad auditada se niega a incluir los hechos posteriores y delimita la responsabilidad del auditor en relación con estos hechos.
Según el momento en que se produzcan, en auditoría se pueden distinguir los siguientes:
- — Hechos posteriores ocurridos hasta la fecha del informe de auditoria.
- — Hechos descubiertos con posterioridad a la fecha del informe de auditoría:
- • Hechos descubiertos después de la fecha del informe pero antes de su entrega.
- • Hechos descubiertos después de la entrega del informe.
1. Hechos posteriores ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría
Este tipo de hechos son los contemplados en contabilidad, es decir, los que necesitan un ajuste en las cuentas anuales y los que requieren un desglose adecuado en la memoria. Si los Administradores no modifican las cuentas anuales, como consecuencia de un hecho posterior significativo, el informe deberá incluir una opinión con salvedad, o en su caso desfavorable, por incumplimiento de los principios y normas contables generalmente aceptados, en el primer caso, o por presentación incompleta en el segundo.
2. Hechos descubiertos con posterioridad a la fecha del informe de auditoría
Si los acontecimientos han sucedido con posterioridad a la fecha del informe, y dado que esta fecha marca que el auditor ha completado los procedimientos para formarse una opinión sobre las cuentas anuales, no tiene obligación alguna de extender los procedimientos para identificar hechos que pudieran haber acaecido con posterioridad a la fecha del informe. En cualquier caso la responsabilidad de informar al auditor de estos hechos recae en el órgano de administración. No obstante, según su consideración se pueden originar dos tipos de hechos:
a) Hechos descubiertos después de la fecha del informe pero antes de su entrega
Si los Administradores modificasen las cuentas anuales, el auditor tiene la opción de emitir el informe con la fecha del hecho posterior, en cuyo caso deberá ampliar hasta ella el periodo de realización de los procedimientos o emitir su informe con doble fecha, incorporando este párrafo:
"X (día) del XX (mes) de 20..., a excepción de la nota X de la memoria cuya fecha es el Y (día) de YY (mes) de 20...”.
Si por el contrario los Administradores se negaran a modificar sus cuentas anuales, deberá incluir una salvedad en su informe de auditoría. En el caso de que usara doble fecha utilizará una redacción similar a la siguiente:
"X (día) del XX (mes) de 20... a excepción del párrafo a) (referencia al párrafo explicativo intermedio) cuya fecha es el Y (día) de YY (mes) de 20...”.
b) Hechos descubiertos después de la entrega del informe
En el caso de que el auditor tuviese conocimiento de alguna información significativa y fiable que suponga una modificación en el contenido del informe, entre la fecha de entrega del mismo y la de aprobación por parte de la Junta General de Accionistas u órgano equivalente, el auditor deberá considerar si las cuentas anuales necesitan ser corregidas y discutir la situación con la dirección de la entidad, por si es necesario subsanar alguna situación.
Como en el caso anterior los Administradores pueden reformular o no las cuentas anuales. En el primer caso, el auditor obtendrá información de las medidas adoptadas por la entidad auditada para informar de esta situación a los receptores del anterior informe. En el segundo caso, si los Administradores no reformularan las cuentas anuales, el auditor deberá comunicar a la entidad auditada que tomará las acciones que estime oportunas para evitar que los usuarios confíen o puedan seguir confiando en el informe. En esta situación, deberá valorar la posibilidad de comunicar dicha situación a los registros públicos pertinentes.
