Obligaciones tributarias materiales

Concepto

Desde un punto de vista fiscal, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), no establece un concepto de obligación tributaria material, pero enumera los tipos de obligaciones que conforman esta categoría. En concreto, el artículo 17.3 LGT establece: "son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias".

La aplicación de los tributos origina un conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades. Actualmente, la complejidad de la aplicación de los tributos ha alejado la concepción del tributo como una mera obligación material de pago. En este sentido, el artículo 17.1 LGT, para referirse a la estructura del tributo, parte de la noción de relación jurídico-tributaria: "se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos".

De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse, tanto para el obligado como para la Administración, obligaciones materiales y obligaciones formales. Asimismo, la aplicación de un tributo también puede originar la imposición de sanciones tributarias en los casos de incumplimiento de obligaciones.

Tipos de obligaciones materiales

Obligación tributaria principal

La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. El nacimiento de la obligación de pago nace con la realización del hecho imponible. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo. Por ejemplo, en el Impuesto sobre el Valor Añadido el hecho imponible es la entrega de bienes o prestaciones de servicios realizadas por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad. Cuando el empresario pone a disposición del comprador un determinado bien nace la obligación tributaria de pago del impuesto.

El hecho imponible es un elemento identificador del tributo. La realización del mismo determina la sujeción al tributo. En todo caso, la Ley General Tributaria prevé la posibilidad de completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción. Siguiendo con el ejemplo anterior, el artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, aclara algunos supuestos dudosos que no suponen la realización del hecho imponible y, por tanto, no determinan la sujeción al impuesto. Por ejemplo, entre las operaciones no sujetas al impuesto recoge las prestaciones de servicios por personas físicas en régimen de dependencia administrativa o laboral.

El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. Salvo que la ley disponga otra cosa, la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria (artículo 21 LGT). Veamos dos ejemplos de esta premisa en los impuestos periódicos y en los instantáneos:

• - Los impuestos periódicos son aquellos en los que el hecho imponible se produce de forma continuada en el tiempo y el legislador establece una fecha concreta del devengo, esto es, una fecha concreta donde se entiende realizado el hecho imponible. Por ejemplo, en el Impuesto local sobre Bienes Inmuebles el hecho imponible es la titularidad de derechos sobre el bien inmueble. El devengo se fija por la ley el 1 de enero de cada año (artículo 75 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales). En caso de venta del inmueble a mitad del año, la obligación de pago del impuesto le corresponde a la persona que en el momento del devengo, uno de enero, era el sujeto pasivo del impuesto. Todo ello sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas del Derecho común (artículo 63.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales).
• - Los impuestos instantáneos son aquellos en los que el hecho imponible se produce cuando se realiza efectivamente el supuesto concreto descrito por la ley. Se agota en el tiempo por su propia naturaleza. Por ejemplo, una compraventa entre particulares constituye la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. El devengo se produce el día en que se realice el acto o contrato gravado. En este momento nace la obligación tributaria y se produce la sujeción al impuesto.

Otra cosa es el momento de la exigibilidad del pago. La ley propia de cada tributo puede establecer la exigibilidad en un momento distinto al del devengo. Siguiendo los ejemplos anteriores:

• - En el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, las Ordenanzas Municipales, de acuerdo al marco legal que han de respetar, fijan el plazo de pago de la cuota en un momento distinto al del devengo.
• - En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la normativa (artículo 102 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo) fija el plazo de treinta días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato para cumplir con la obligación de presentación de declaración y, en su caso, pago del tributo por el sujeto pasivo.

Por último, sobre la obligación principal de pago del tributo hay que hacer referencia a las exenciones. Las exenciones, como afirma el artículo 22 LGT, son aquellos supuestos en los que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.

Los supuestos exentos de la obligación de pago son una modalidad de los supuestos de sujeción. Para que se produzca la exención debe producirse primero la sujeción al impuesto, esto es, la realización del hecho imponible. Por ejemplo, la obtención de renta por una persona física constituye el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, entre las rentas sujetas al Impuesto, el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, declara exentas, entre otras, las derivadas de los premios literarios.

La diferencia entre los supuestos de no sujeción y los supuestos de exención es que, en los primeros no se realiza el hecho imponible mientras que en los segundos sí se realiza el hecho imponible, aunque el legislador exime al sujeto pasivo de la obligación tributaria principal de pago del tributo.

Obligaciones de realizar pagos a cuenta

Las obligaciones de realizar pagos a cuenta se originan en los impuestos personales sobre la renta en los que se prevé la anticipación del pago del tributo antes del devengo y de la exigibilidad de la obligación tributaria principal.

Estas obligaciones consisten en satisfacer un importe a la Administración tributaria a cuenta de la obligación tributaria principal. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe (artículo 23 LGT).

Existen tres tipos de obligaciones de pagos a cuenta: las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados:

• - En las retenciones, el obligado es el retenedor que está obligado a retener una parte dineraria de la cantidad que abona y a declararla e ingresarla en la hacienda pública.
• - En los ingresos a cuenta, el obligado es el obligado a realizar los ingresos a cuenta que tiene que ingresar, por obligación, una cantidad proporcional al valor de la retribución en especie que satisface. El obligado a retener y el obligado a realizar el ingreso a cuenta es distinto del sujeto pasivo, que es el obligado a soportar la retención y/o el ingreso a cuenta y, además, el obligado de la obligación tributaria principal.
• - Por último, el pago fraccionado es la obligación de efectuar periódicamente, a lo largo del período impositivo, pagos fraccionados en proporción a los rendimientos obtenidos o al volumen de operaciones realizadas hasta ese momento por sus actividades. En este caso, el obligado a realizar el pago fraccionado coincide con el obligado de la obligación tributaria principal. Sujeto pasivo y obligado a realizar el pago fraccionado son la misma persona.

Las obligaciones de realizar pagos a cuenta tienen carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.

En suma, en los tributos en los que el modo de gestión implica el nacimiento de obligaciones de pagos a cuenta, el tributo se identifica con un conjunto de obligaciones diferenciadas en los que intervienen distintos obligados y a las que son de aplicación diferentes regímenes jurídicos.

Obligaciones establecidas entre particulares resultantes del tributo

Las obligaciones entre particulares en aplicación de un tributo son aquellas que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios.

Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente (artículo 24 LGT).

En el ámbito de la imposición indirecta, el Impuesto sobre el Valor Añadido es un gran ejemplo: el sujeto pasivo de la obligación tributaria principal (empresario o profesional que entrega bienes o presta servicios) es también un obligado a repercutir el gravamen al obligado a soportar la repercusión (consumidor que soporta el impuesto pero que no es el sujeto pasivo que ha de ingresar el gravamen en hacienda).

En el ámbito de la imposición directa, las obligaciones entre particulares son las de retención y de ingresos a cuenta. En ellas, el obligado a retener o a ingresar a cuenta exige de otro particular (el obligado a soportar la retención e ingresos a cuenta) la prestación de naturaleza tributaria que establece la normativa.

Obligaciones accesorias

Las obligaciones accesorias son prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria. La Ley General Tributaria establece un concepto residual al establecer, en su artículo 25 LGT, que son aquellas distintas de las demás obligaciones materiales.

Tienen naturaleza de obligaciones accesorias las que tienen por objeto satisfacer:

• - El interés de demora, tanto por parte del contribuyente como por parte de la Administración.
• - Los recargos por declaración extemporánea.
• - Los recargos del período ejecutivo.
• - Otras prestaciones que imponga la ley.

En ningún caso, las sanciones tributarias tienen la consideración de obligaciones accesorias.