Normas fiscales

Introducción. Concepto

Lo que comúnmente se conoce como normas fiscales podría definirse como el conjunto de normas relativas a los tributos, su establecimiento, regulación y procedimientos de aplicación.

Clases de normas fiscales

Esta normativa tiene orígenes y características muy variadas. Así, por su jerarquía, tenemos normas internacionales (tratados internacionales y derecho comunitario derivado), normas constitucionales, leyes orgánicas, leyes, reales decretos-leyes, decretos legislativos y reglamentos. Más dudoso es que puedan considerarse normas las circulares y órdenes interpretativas emitidas por la Administración tributaria, dado que además, jurídicamente sólo vinculan a esta.

Por otra parte, la emisión de normas que tienen relevancia fiscal o tributaria es competencia de más de un Poder público. Así, la Unión Europea tiene ciertas competencias limitadas en materia tributaria, pero puede emitir normas que afecten a la normativa fiscal en el uso de otras competencias, como las relativas al mercado interior (competencia, libertad de establecimiento, etc.).

En el ámbito interno, aunque el artículo 133.1 de la Constitución habla de la "competencia originaria" del Estado para establecer tributos, lo cierto es que la competencia para emitir normativa en materia tributaria está repartida entre el Estado, las Comunidades Autónomas, e incluso las Corporaciones Locales, si bien con distinta intensidad.

Finalmente, por su objeto, las normas fiscales pueden ser las reguladoras en bloque de un tributo (por ejemplo, la Ley 35/2006, reguladora del IRPF), o sencillamente afectar a algún aspecto de este. Además, también pueden venir referidas única o principalmente a aspectos procedimentales (por ejemplo, el Real Decreto 1065/2007, regulador del procedimiento de gestión e inspección).

Las normas fiscales españolas "generales"

Se trata de normas fiscales que están por debajo del nivel Constitucional. Son normas relativas a cuestiones generales que afectan a todos los tributos; esto es, las referidas, fundamentalmente, al concepto de tributo, sus fuentes, elementos, y procedimientos de aplicación. Este bloque normativo tiene como ley principal la Ley 58/2003, General Tributaria.

Dicha ley ha sido desarrollada por varios Reglamentos, que se ocupan de los procedimientos específicos de aplicación, recaudación, inspección, así como de imposición de sanciones. Asimismo, se insertan aquí algunos Reglamentos referidos a deberes formales que afectan a determinados obligados (como los empresarios, o los empleadores) sin que estén conectados con ningún tributo, al menos propio, sino con la situación fiscal de un tercero o con el objetivo de prestar información a la Administración tributaria. Así, por ejemplo, en el caso de la retención a cuenta o del deber de prestar información sobre operaciones con terceros de más de 3.000 euros en el año anterior.

Por supuesto, otras leyes específicas también tienen relevancia en este punto, como el Código Penal (Ley Orgánica 10/1995, arts. 305 a310) que regula los delitos contra la Hacienda Pública. En el siguiente cuadro enumeramos la normativa básica de esta parte de "general aplicación" a todos los tributos.

Las normas fiscales específicas de los tributos

Son las normas relativas a los distintos tributos en particular. Aquí encontramos normas estatales, autonómicas y locales.

Pero, además, encontramos normas estatales referidas a los sistemas tributarios autonómicos y locales que delimitan las competencias de Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales.

En efecto, en el ámbito autonómico, tenemos:

• - Los Estatutos de Autonomía.
• - La Ley Orgánica 8/1980, de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA).
• - La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas.
• - La Ley 25/2003, de 15 de julio, y la Ley 12/2002, de 23 de mayo, que regulan, respectivamente, el Convenio económico con la Comunidad Foral de Navarra, y el Concierto económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

En el marco de las competencias otorgadas por esta normativa, las Comunidades Autónomas pueden emitir leyes y Reglamentos sobre sus tributos propios y sobre aquellos que tengan competencias normativas, totales o limitadas.

En el ámbito local, la ley estatal fundamental es el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL). Dicha ley remite a las Corporaciones Locales para la regulación de algunos de los aspectos relativos a los tributos cuya titularidad se les reconoce. Esta regulación, dado que las Corporaciones Locales no tienen potestad legislativa, deberá realizarse mediante sus Ordenanzas Fiscales, que son normas de rango reglamentario emitidas por el Pleno de la Corporación local.

La Reserva de Ley en materia tributaria

En el ámbito fiscal, la normativa que puede regular una materia dependerá, por un lado, como hemos visto, de quién sea la Entidad política competente. Pero también del cumplimiento de las reglas sobre el sistema de fuentes.

En este ámbito, como en otros en los que el Poder público puede interferir en la esfera personal y/o patrimonial del ciudadano, la Constitución Española, siguiendo la tradición constitucional occidental, ha establecido la Reserva de Ley para establecer tributos (rule of law, o principio de legalidad). Esta reserva significa un plus respecto de la simple supremacía de ley derivada del principio de jerarquía normativa. No puede regularse la materia tributaria si no es mediante ley, o en su caso, mediante autorización legal, por lo que no cabe el Reglamento extra legem en materia fiscal.

La Reserva de Ley en la Constitución: fundamento

Dicha Reserva de Ley está establecida en los artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución. El primero, expresión genérica de este principio de la necesidad de ley para justificar las injerencias en la esfera de los ciudadanos, establece:

"Artículo 31.3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley."

El segundo, específicamente referido a la materia tributaria:

"Artículo 133.

1). La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.

2) Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

3) Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley".

El fundamento de la reserva, según la doctrina y el Tribunal Constitucional (STC 19/1987, STC 185/1995, y STC 233/1999), sería doble:

• - Cumplimiento del principio de autoimposición, al garantizar que son los representantes de los ciudadanos democráticamente elegidos los que autorizan el tributo. En esta línea, actuaría de garantía del derecho de propiedad.
• - Preserva la paridad básica de posición de todos los ciudadanos, al determinar que el órgano competente para establecer tributos está compuesto por representantes de todos los intereses sociales y económicos.

La relatividad de la Reserva

La existencia de Reserva de Ley no significa que todas las normas relativas a los distintos tributos deban ser leyes. Ya hemos visto cómo también había Reglamentos incidiendo en materia fiscal. Y ello por dos razones:

• - En primer lugar la Reserva de Ley no afecta a toda la materia fiscal, sino sólo al establecimiento y regulación de los tributos. La regulación de los procedimientos administrativos sólo estará reservada a la ley en la medida en que incida directamente en la cuantificación de estos, o por razón de otras reservas de ley, como la de atribuir potestades a las Administraciones públicas.
• - En segundo lugar, ni siquiera en el ámbito reservado a la ley, esta debe hacer una regulación exhaustiva, sino que cabe que remita, para su desarrollo, al Reglamento, una vez se ha asegurado el régimen básico del tributo.

En efecto, la Reserva de Ley se califica como relativa por el propio Tribunal Constitucional y sólo se refiere a los elementos esenciales del tributo en la medida en que puedan afectar al deber de contribuir (STC 182/1997). El artículo 8 de la Ley General Tributaria concreta o precisa los elementos que deben considerarse, en todo caso, reservados a la Ley.

Debe tenerse en cuenta, además, que el terreno reservado a la Ley en relación con el Reglamento varía según dos criterios:

• - En relación con el tributo al que nos refiramos. En efecto, según el Tribunal Constitucional, cuanto más importante sea para la configuración del sistema tributario, más intensa será la Reserva de Ley. Así, por ejemplo, los impuestos requerirán una mayor regulación legal que las tasas o las contribuciones especiales.
• - En relación con el Reglamento estatal (o autonómico) y el Reglamento local. La Ordenanza Fiscal posee dos características que la diferencian profundamente del Reglamento estatal:
  • • Se trata de una norma con un fundamento democrático similar a la ley, ya que se aprueba por el Pleno de la Corporación, frente al Reglamento estatal, que constituye una norma del Ejecutivo. La única diferencia con la ley estatal o autonómica, a estos efectos, es del ámbito geográfico de referencia.
  • • Las Corporaciones Locales no tienen potestad legislativa, y sin embargo, la Constitución les reconoce potestad para establecer tributos (artículo 133.2 CE) y autonomía financiera (artículo 142 CE).

Estas características han llevado al Tribunal Constitucional (STC 19/1987) a señalar que la ley estatal reguladora de sus tributos deberá dejar un margen de decisión a la Corporación Local competente.

Limitaciones en normas de carácter legislativo

Existen algunas limitaciones en ciertas normas de rango legal, pero con características especiales que hacen que en ellas juegue un papel predominante el Ejecutivo y que, por lo tanto, no cumplirían en toda su extensión los objetivos de la Reserva de Ley. Estas normas serían el real decreto-ley y la Ley de Presupuestos Generales.

El real decreto-ley

El artículo 86 de la Constitución establece los límites del real decreto-ley, al decir que "...no podrán afectar... a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el artículo I...". El Tribunal Constitucional se ha encargado de aclarar (véase STC 182/1997) que dicho precepto no excluye absolutamente el Decreto-Ley de la normativa fiscal, ni puede equipararse su papel al de un mero Reglamento, sino que impide que pueda regularse el régimen general del deber de contribuir; esto es, no puede utilizarse para modificaciones importantes del sistema tributario, ni cuando el principio de capacidad económica, como criterio regulador de dicho sistema, pueda verse afectado.

La Ley de Presupuestos

En relación con la Ley de Presupuestos, la Constitución, en su artículo 134.7, establece que: "La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea."

Este precepto ha sido interpretado por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 27/1981, de 20 de julio.