Nula tributación

Concepto

El concepto de territorio de nula tributación se añade al de paraíso fiscal (actualmente jurisdicción no cooperativa) en la Ley 36/2006, en el diseño de cláusulas anti-elusión. Es un concepto autónomo del primero pero estrechamente ligado a este en cuanto instrumento de la lucha contra el fraude.

El artículo 16 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, modificó la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, para incluir la definición de países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas que sustituye a la de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria.

Asimismo, añade una disposición adicional décima a la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, estableciendo que las referencias efectuadas en la normativa a paraísos fiscales, a países o territorios con los que no exista efectivo intercambio de información, o de nula o baja tributación se entenderán efectuadas a la definición de jurisdicción no cooperativa que establece la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, en su redaccion vigente a partir de 11 de julio de 2021.

El término se define en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en el sentido siguiente: "Existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, según corresponda.".

Según dicha disposición, tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta.

La diferencia fundamental con el concepto de paraíso fiscal es que la característica más relevante no es la opacidad fiscal (por eso la calificación de paraíso fiscal es enervada si hay intercambio de información), sino la inexistencia de gravamen.

La presunción de residencia en el Impuesto sobre Sociedades

El concepto de territorio de nula tributación tiene relevancia para la determinación de la residencia en España a efectos de la aplicación del Impuesto sobre Sociedades.

En efecto, la Administración podrá presumir dicha residencia en España a las Entidades radicadas en algún país o territorio de nula tributación o jurisdicciones no cooperativas, cuando (artículo 8.1 de la LIS):

• - Sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español.
• - Cuando su actividad principal se desarrolle en este, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos.

Se trata de una presunción establecida con la finalidad de evitar prácticas de elusión fiscal internacional mediante la creación de sociedades, según formas jurídicas extranjeras con domicilio social fuera del territorio español que posteriormente desarrollan sus actividades en España, donde tienen su sede de dirección efectiva.

Para la interpretación del supuesto, es necesario ponerlo en conexión con la definición legal de "sede de dirección efectiva". Según el artículo 8 de la LIS: "... se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades".

Asimismo, es importante la aplicación de la excepción de "motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas". Este primer concepto ha sido utilizado en otra cláusula antielusiva muy señaladamente en el régimen de reestructuraciones societarias del Impuesto sobre Sociedades (artículo 89.2 de la LIS). Al respecto de la Directiva donde se contempla la misma, la STJUE de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem (asunto C-28/95), donde el Tribunal consideró que el concepto de motivo económico válido, con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (actual art. 15 de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre), debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal. La utilización de la expresión "razones empresariales sustantivas" parece poner de manifiesto que deben existir estas y que no basta con que no exista intención elusiva.

Sin duda, además, debe ponerse en conexión con la definición del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" realizado por el artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, que constituye la cláusula antielusión general de nuestro sistema tributario. En efecto, dicha definición parece señalar los supuestos en que no se dan dichos "motivos económicos válidos":

"...cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

• a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
• b) Que, de su utilización, no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios."

No se aplican a los territorios de nula tributación otras reglas antielusivas propias de la operativa con jurisdicciones no cooperativas como la valoración de la operación a precios de mercado (artículo 19.2 LIS 2014).