Investigación y Desarrollo (fiscalidad)

Concepto de Investigación y Desarrollo a efectos fiscales

El déficit en actividades de I+D por parte de las empresas ha sido un factor tradicional para explicar los bajos índices de competitividad en España. En cualquier caso, esta es una situación que, aun en menor medida, compartimos con el resto de países de la Unión Europea. La propia Comisión reconoce que en el caso de este tipo de actividades, los beneficios sociales son más altos que los particulares y se produce, por tanto, un fallo del mercado que debe corregirse con medidas de los Estados para que se alcancen los objetivos de competitividad establecidos en la llamada "Estrategia de Lisboa". Entre otros instrumentos, precisamente, la Comisión propone el uso de incentivos fiscales que sean compatibles con el régimen de ayudas de Estado (Comunicación de la Comisión "Hacia una utilización más eficaz de los incentivos fiscales a la I+D", de 21 de noviembre de 2006 [COM (2006) 728 final]).

En el ordenamiento jurídico español, el tratamiento fiscal de la Investigación y Desarrollo se concentra en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades donde se prevé, por una parte, la libertad de amortización de elementos y gastos activados afectos a dicha actividad y, por otra, una deducción en la cuota también por gastos e inversiones en I+D.

A efectos fiscales, la única definición legal del concepto de Investigación y Desarrollo se encuentra en relación con la deducción a la que hemos hecho referencia.

Definiciones internacionales

Si bien, como es lógico, la misma encuentra sus antecedentes en trabajos técnicos anteriores, entre los que destaca el Manual Frascati de la OCDE, que distingue entre:

• - Investigación básica; consistente en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden fundamentalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de fenómenos y hechos observables, sin la intención de darles una aplicación práctica determinada.
• - Investigación aplicada; también consiste en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos, pero dirigida a objetivos específicos.
• - Desarrollo; sería la actividad consistente en la consecución de la finalidad práctica derivada de la investigación. También aquí puede distinguirse entre:
  • • Desarrollo experimental; este se dirige a la obtención de un nuevo producto o proceso y debería poder apreciarse una actividad de invención, esto es, que su resultado fuera nuevo en el mundo de la técnica y de la ciencia.
  • • Desarrollo previo a la producción; no incluible en puridad en el concepto de I+D, estaría constituido por la fase en que el producto o proceso ya están sustancialmente establecidos, con lo que se dirige a la creación de mercados y en general a todas las actividades previas a la producción.

Definiciones contables

Estos trabajos técnicos también están en la base de la definición contable de Investigación y Desarrollo. Así, en el PGC de 2007 (Quinta Parte, definiciones y relaciones contables, grupo 2, 200), a efectos de determinar el funcionamiento de las cuentas de Inmovilizado intangible afectadas, se define como:

• - Investigación. La indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión de los existentes en los terrenos científico o técnico.
• - Desarrollo. La aplicación concreta de los logros obtenidos de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, hasta que se inicia la producción comercial.

Definiciones comunitarias

Por otra parte, también encontramos referencias al concepto y a otros conceptos relacionados con él en el Derecho europeo y en particular, en lo que afecta al ámbito fiscal, en el Marco comunitario sobre ayudas estatales de Investigación y Desarrollo e Innovación (Comunicación 2006/C 323/01), en su apartado 2.2:

• a) Institución de investigación. Entidad, tales como una Universidad o un Instituto de investigación, con independencia de que sea pública o privada, cuyo principal objetivo es realizar investigación fundamental, investigación industrial o desarrollo experimental y diseminar sus resultados mediante la enseñanza, la publicación o la transferencia de tecnología. Todos los beneficios se reinvierten en esas actividades de investigación o de diseminación. Pueden ser participadas por empresas pero estas no deben tener un acceso preferencial a los resultados generados por la investigación.
• b) Investigación fundamental. Trabajo experimental o teórico realizado primordialmente para adquirir nuevos conocimientos de los fenómenos y hechos observables, sin la intención de una aplicación práctica directa.
• c) Investigación industrial. La investigación planificada o los estudios críticos encaminados a adquirir nuevos conocimientos y aptitudes que puedan ser útiles para desarrollar nuevos productos, procesos o servicios, o permitan mejorar considerablemente los ya existentes. Incluye la creación de componentes de sistemas complejos que sean necesarios para investigación industrial, especialmente la validación de tecnología genérica, salvo los prototipos.
• d) Desarrollo experimental. La adquisición, combinación, configuración y empleo de conocimientos y técnicas ya existentes, de índole científica, tecnológica, empresarial o de otro tipo, con vistas a la elaboración de planes y estructuras o diseños de productos, procesos o servicios nuevos, modificados o mejorados. Podrá incluir, por ejemplo, otras actividades de definición conceptual, planificación y documentación de nuevos productos, procesos y servicios.

  Entre las actividades podrá figurar la elaboración de proyectos, diseños, planes y demás tipos de documentación siempre y cuando no vaya destinada a usos comerciales. Se incluye asimismo el desarrollo de prototipos y proyectos piloto que puedan utilizarse comercialmente cuando el prototipo sea por necesidad el producto comercial final y su fabricación resulte demasiado onerosa para su uso exclusivo con fines de demostración y validación. En caso de utilización comercial posterior de proyectos piloto o de demostración, todo ingreso que dicha utilización genere debe deducirse de los costes subvencionables. Son también subvencionables la producción y ensayo experimentales de productos, procesos y servicios, siempre y cuando no puedan emplearse o transformarse de modo que puedan utilizarse en aplicaciones industriales o para fines comerciales.

  El desarrollo experimental no incluye las modificaciones habituales o periódicas efectuadas en los productos, líneas de producción, procesos de fabricación, servicios existentes y otras actividades en curso, aun cuando dichas modificaciones puedan representar mejoras.

• e) Personal altamente cualificado. Los investigadores, ingenieros, diseñadores y gestores comerciales en posesión de un título universitario y con un mínimo de cinco años de experiencia profesional en el campo correspondiente. La formación doctoral se podrá considerar experiencia profesional.

Estas definiciones del Marco son especialmente importantes si consideramos que el mismo es de aplicación a los incentivos fiscales que se establezcan en materia de I+D, a efectos de determinar su compatibilidad con el régimen de Ayudas de Estado, con lo que el Derecho interno tenderá a homologarse con los conceptos comunitarios además de constituir criterios interpretativos válidos para la normativa interna.

Definición de la Investigación y Desarrollo a efectos de la deducción en el Impuesto sobre Sociedades

En el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) se define el concepto de Investigación y Desarrollo:

• - Investigación. Indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico.
• - Desarrollo. La aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Acto seguido, se enumeran una serie de actividades que también se consideran actividad de I+D (sin distinción entre ambas). Así:

• - La materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que estos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
• - El diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
• - La creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimila a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

Ahora bien, no se consideran actividades de Investigación y Desarrollo ni de Innovación Tecnológica las siguientes:

• a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular:
  • - Los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos.
  • - La adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente.
  • - Los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
  • - Las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
• b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular:
  • - La planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción.
  • - La incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de Investigación y Desarrollo o de Innovación.
  • - La solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos.
  • - El control de calidad y la normalización de productos y procesos.
  • - La prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado.
  • - El establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización.
  • - El adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.
• c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.

Por último, a efectos de esta deducción, hay que diferenciar entre el concepto de "Investigación y Desarrollo" y el de "Innovación Tecnológica". La diferencia fundamental estriba en el carácter objetivo (en la I+D) o subjetivo (en la IT) de la novedad en el producto o proceso: en el primer caso aparece por primera vez en el mundo de la ciencia o de la técnica; en el segundo caso es nuevo para el sujeto pasivo aunque ya exista en el mercado. Este concepto también es susceptible de generar la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades de I+D+I (véase "Innovación Tecnológica (fiscalidad)").

La libertad de amortización

El tratamiento contable del I+D

Los gastos de I+D se tratan como cualquier otro gasto (Norma de Registro y Valoración 6ª), si bien se pueden activar y constituir inmovilizado intangible a partir del momento en que cumplen determinados requisitos:

• - Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
• - Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos.

Deben incluirse asimismo en este apartado los gastos de desarrollo capitalizados que hayan dado lugar a una patente o similar. En caso de activación de los gastos y transformación en inmovilizado intangible, las cuentas pertinentes son las siguientes:

Contablemente, estos activos deben amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de 5 años. En el caso de que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad del proyecto, los importes registrados en el activo se imputan directamente a pérdidas del ejercicio.

La libertad de amortización

En el artículo 12 de la LIS, se indica que podrán amortizarse libremente:

• - Los gastos de Investigación y Desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
• - Los elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de Investigación y Desarrollo.

Los edificios no podrán amortizarse libremente, pero podrán hacerlo por décimas partes, en la parte afecta a las actividades de I+D. Este puede considerarse un régimen acelerado de amortización, en la medida en que normalmente, se establece un máximo de porcentaje anual para inmuebles del 2 o del 3 %.

La libertad de amortización se prevé tanto para activos en sentido propio como para los gastos activados, que según el PGC pueden ser activados de inmovilizado intangible. En ese caso, dado que el gasto se considera una inversión, no se lleva a pérdidas y ganancias, y fiscalmente no constituiría un gasto deducible.

La ley, por tanto, al establecer la libertad de amortización de los gastos activados, no establece un auténtico beneficio fiscal sino que busca que, fiscalmente, estos gastos puedan ser deducidos en la base imponible del Impuesto igual que lo serían si no se hubieran activado. En el caso de la libertad de amortización de los elementos afectos a la actividad, el beneficio fiscal estriba en el diferimiento de impuesto, al acelerar la rapidez con la que se amortiza, ya que no existe realmente ahorro fiscal.

Obsérvese que:

• • La libertad de amortización supone que el sujeto pasivo puede decidir libremente la cantidad que amortiza respecto del valor pendiente del bien, con el límite de agotar dicho valor pendiente. Puede, por tanto, amortizarlo todo el primer año, o amortizarlo en más tiempo.
• • Como se trata de un beneficio fiscal nunca coincidirá con la amortización contabilizada, con lo que la libertad de amortización siempre supondrá diferencias con el resultado contable.
• • Por dicción expresa de la ley, la falta de contabilización no es obstáculo para su aplicación, con lo que, siempre que se use, se producirá un ajuste negativo durante el período en que se esté usando.
• • En cambio, cuando se haya agotado el valor del bien por aplicación de la libertad de amortización y mientras continúe la amortización contable del mismo, se deberán realizar ajustes positivos por el importe del gasto contable de amortización.
• • En efecto, la ley establece que las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales, el valor de los elementos amortizados.

Veamos un ejemplo de lo expuesto:

La sociedad "La Tecnológica", para la actividad de I+D, ha invertido 200.000 € en el ejercicio en diferentes activos amortizables a un coeficiente máximo del 15 % y otros 10.000.000 € (coeficiente máximo 3 %) en la construcción del edificio donde desde 1 de enero se realiza la actividad. Los gastos de la misma son:

SOLUCIÓN: Por el importe de los gastos (95.000 €) no hay que realizar ningún ajuste, puesto que son perfectamente deducibles en el Impuesto. En el caso de los activos amortizables (incluido el edificio) sí cabe realizar ajuste si la sociedad decide disfrutar de los beneficios fiscales conectados con la amortización de activos afectos a actividades de I+D.

Así, los activos distintos de los inmuebles disfrutan de libertad de amortización, en virtud de lo dispuesto en el art. 12.3.b) de la LIS, por lo que habría que hacer un ajuste por el importe del exceso sobre la amortización contable. Si decide amortizar al máximo, todo el primer año, el ajuste será el siguiente:

En el caso del edificio construido, la ley permite deducir hasta un máximo de la décima parte de su importe. Como el coste se refiere a la construcción, el valor del suelo no está integrado en su importe, y por tanto, fiscalmente podríamos deducir el 10 % de 100.000 €. El ajuste, por tanto, sería así:

La deducción por I+D+I

El art. 35 de la LIS regula una deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades por gastos e inversiones en actividades de I+D.

Importe de la deducción

La base de la deducción la constituye el importe de los gastos de Investigación y Desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos. El porcentaje de deducción varía en función de los gastos realizados en los dos períodos anteriores además de existir una deducción adicional por gastos en personal cualificado.

a) Base de la deducción: gastos e inversiones

Se incluirán en la base de la deducción como gastos de Investigación y Desarrollo:

• • Los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de estas, constando específicamente individualizados por proyectos.

  Deben corresponderse con actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Por otra parte, la base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

• • Las cantidades pagadas para la realización de actividades de I+D en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.

  La puntualización acerca del lugar de realización se ha efectuado tras la declaración por el TJCE de la incompatibilidad con la libertad de establecimiento de la limitación de la deducción a las actividades realizadas en España o primordialmente en España, como se establecía en la regulación anterior (STJCE 13 marzo 2008, as. C-248-06).

Respecto de las inversiones, estas se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.

b) Porcentajes de deducción

Los porcentajes de deducción son:

• • Para los gastos:
  • - En general, el 25 % de los gastos efectuados en el período impositivo.
  • - Si los gastos efectuados en el período impositivo son mayores que la media de los realizados en los dos años anteriores se aplicará el 25 % hasta esta media y el 42 % sobre el exceso.
  • - Adicionalmente se practicará una deducción del 17 % del importe de los gastos de personal de la entidad correspondiente a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de Investigación y Desarrollo.
• • En relación con las inversiones:
  • - El 8 % de las realizadas en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de Investigación y Desarrollo.
  • - Además, estos bienes deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de Investigación y Desarrollo, excepto que su vida útil fuese inferior.

Límites de la deducción

La deducción por I+D se somete al límite conjunto aplicable a todas las deducciones de incentivación del Impuesto sobre Sociedades contemplado en el artículo 39 de la LIS. Ahora bien, la propia aplicación de la deducción puede modificar este límite general:

Así, el importe de las mismas no podrá exceder conjuntamente:

• - Del 25 % de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones (Cuota íntegra ajustada).
• - Este límite se elevará al 50 % cuando el importe de las deducciones por I+D+I que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo exceda del 10 % de la cuota íntegra.

Asimismo, en caso de que el conjunto de deducciones sobrepase este límite conjunto:

• - En general podrán deducirse en los períodos impositivos concluidos en los 15 años inmediatos y sucesivos.
• - Sin embargo, para las deducciones de I+D+I el plazo es de 18 años.