Inversión del sujeto pasivo (IVA)

Concepto

El sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es el empresario o profesional que, en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, entrega bienes o presta servicios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional; por tanto, quien realiza las operaciones gravadas. También es sujeto pasivo del IVA el importador, cualquiera que sea su condición (sea o no empresario o profesional) y el fin o destino de los bienes importados.

Sin embargo hay determinadas situaciones especiales en las que el legislador convierte en sujeto pasivo no a quien realiza las operaciones sometidas al impuesto (empresario o profesional que entrega los bienes o presta el servicio), sino al destinatario de las operaciones gravadas. En estos casos, el empresario declarado sujeto pasivo (destinatario de las operaciones gravadas) debe auto-repercutirse el impuesto mediante la expedición de la correspondiente auto-factura. El impuesto auto-repercutido y la deducción procedente deben incluirse en la liquidación del período en el que se realizan las operaciones. Es en estas situaciones especiales en las que se produce la inversión, puesto que se invierte la condición de sujeto pasivo al cambiar de quien entrega los bienes o presta el servicio (sujeto pasivo habitual) a quien los recibe (sujeto pasivo por inversión).

Supuestos de inversión del sujeto pasivo

Se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo a los siguientes tipos de operaciones sujetas al impuesto:

Entregas de oro

Es sujeto pasivo el destinatario (adquirente) de las entregas de oro siguientes:

• a) Oro de inversión, cuando el transmitente renuncie a la exención.
• b) Oro distinto al de inversión (oro sin elaborar, materias primas o productos de oro que no se destinen al consumo final), que tenga una ley igual o superior a 325 milésimas.

Materiales de recuperación

También es sujeto pasivo el adquirente o destinatario en las siguientes operaciones relacionadas con los materiales de recuperación:

• a) En las entregas de los siguientes desperdicios y desechos:
  • — De papel, cartón o vidrio.
  • — Desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales y sus aleaciones.
• b) En las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el subapartado 1) de la letra a) anterior.
• c) En las entregas de productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el subapartado 1) de la letra a), con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semielaborados los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.

Entregas de gas y electricidad

Desde el 1 de enero de 2005 son sujetos pasivos los empresarios o profesionales y las personas jurídicas que no actúen como tales, cuando sean destinatarios de las entregas de gas y electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, cuando tales entregas se entiendan localizadas en España y se cumplan los siguientes requisitos:

• a) Las entregas se efectúen por un empresario o profesional no establecido en el territorio IVA.
• b) Los destinatarios le hayan comunicado un NIF a efectos del IVA, suministrado por la Administración española.

Personas o entidades no establecidas en España

Cuando las operaciones sujetas se realicen por personas o entidades no establecidas en España el sujeto pasivo es el destinatario de las mismas, siempre que esté establecido en España. No obstante, si el destinatario de la operación gravada es un consumidor final, se aplica siempre la regla general y no se produce la inversión, siendo sujeto pasivo quien realiza la operación aunque no esté establecido.

Operaciones entre partes no establecidas en España

Cuando ni quien realiza la operación ni el destinatario de la misma están establecidos en territorio español, las reglas para determinar el sujeto pasivo son las siguientes:

• a) Se aplica la regla de inversión (el sujeto pasivo es el destinatario, aunque no esté establecido), en los siguientes casos:
  • — En todas las entregas de bienes, salvo en las que se indican en la letra b) siguiente.
• b) Se aplica la regla general (es sujeto pasivo quien realiza la operación, aunque no esté establecido):
  • — En las entregas de bienes sujetas al régimen de ventas a distancia y las que sean objeto de Impuestos Especiales. También en las exportaciones y en las entregas intracomunitarias exentas.

También se aplica la regla general, cuando no se verifiquen los requisitos señalados en el apartado a) anterior para la aplicación de la regla de inversión.

En los casos en que los empresarios o profesionales no establecidos en la CE sean declarados sujetos pasivos, deben nombrar un representante fiscal para el cumplimiento de las obligaciones materiales y formales del Impuesto.

Operaciones inmobiliarias

También se produce la inversión del sujeto pasivo cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

• a) Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
• b) Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno LIVA en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
• c) Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

Ejecuciones de obra

Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales

Cuando el proveedor de los bienes, o el prestador de los servicios, no esté establecido en España y los destinatarios sean personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero suministren a aquellos un NIF-IVA español, se aplicará también la regla de inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos:

• a) Cuando se trate de los destinatarios finales de la entrega en una adquisición intracomunitaria de bienes exenta incluida en una operación triangular.
• b) En las prestaciones de servicios enunciados en la letra a) del apartado anterior.

Cuando no se cumplan los requisitos señalados se aplica la regla general.

Entregas de determinados productos

También se produce la inversión del sujeto pasivo cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de la LIVA:

• — Plata, platino y paladio, en bruto, en polvo o semilabrado; se asimilarán a los mismos las entregas que tengan por objeto dichos metales resultantes de la realización de actividades de transformación por el empresario o profesional adquirente. En todo caso ha de tratarse de productos que no estén incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial aplicable a los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
• — Teléfonos móviles.
• — Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:

• a') Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.
• b') Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.

La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.