Indisponibilidad del crédito tributario en el ámbito fiscal
En el ámbito tributario, las cláusulas "libre de impuestos" entre particulares no tienen efectos jurídicos en la esfera de la relación jurídico-tributaria.
En efecto, la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre (en adelante, LGT), establece expresamente, en el artículo 18 LGT, la indisponibilidad del crédito tributario salvo las excepciones que la Ley establezca: "El crédito tributario es indisponible salvo que la Ley establezca otra cosa".
La obligación tributaria es una obligación ex lege, de Derecho Público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público (Martín Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo López y Casado Ollero en "Curso de Derecho Financiero y Tributario", Editorial Tecnos). A diferencia de las obligaciones de Derecho Privado, la voluntad de las partes no interviene en el régimen jurídico del crédito tributario regulado por la Ley.
El deber constitucional de contribuir al sostenimiento del gasto público de acuerdo a la capacidad económica, recogido en el artículo 31.1 de la Constitución Española, requiere de un sistema tributario justo que redistribuya la presión fiscal acorde a la riqueza de los obligados y, en este sentido, no puede quedar a disposición de las partes o de la Administración la alteración del crédito tributario establecido por el legislador. Se estaría alterando la distribución de la presión fiscal que, de acuerdo al deber constitucional de contribuir, regula el legislador.
En consecuencia, lo dispuesto en la Ley tributaria sobre el contenido y régimen del tributo obliga tanto a la Administración como a los sujetos pasivos, que no podrán alterarlo salvo los casos previstos expresamente por el legislador.
La Administración, como acreedora del tributo, no dispone del crédito al margen de lo establecido en la Ley. El derecho al crédito tributario no puede ser objeto de renuncia o alteración de su contenido. Este es el fundamento de la prohibición de discrecionalidad de la Administración en el ámbito tributario.
Algunas normas de la legislación fiscal recogen expresamente manifestaciones de la indisponibilidad del crédito tributario por parte de la Administración:
Entre los casos en los que la Ley admite cierta flexibilidad sobre la indisponibilidad del crédito se pueden citar algunas formas de extinción del crédito tributario, como la condonación de la deuda en los procesos concursales o de las sanciones tributarias impuestas.
Tampoco los particulares, como deudores del tributo, pueden alterar el régimen legalmente previsto para la aplicación del mismo. Recuerda, en este sentido, la Ley General Tributaria 58/2003, en el artículo 17.5, que "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, ...".
Otra manifestación legal del principio de indisponibilidad del crédito tributario es el artículo 232.2.d) Ley General Tributaria. El precepto dicta expresamente que en las controversias con la Administración sobre la aplicación de un tributo, los que asumen obligaciones por contrato no están legitimados para interponer reclamación económico-administrativa ["No estarán legitimados...los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato"].
En suma:
Por un lado, el sujeto que asuma la obligación tributaria de otro, en virtud de contrato, no podrá pretender que la Administración se dirija a él como sujeto pasivo de la obligación tributaria, ni para exigirle su cumplimiento ni para iniciar un procedimiento en relación con el tributo en cuestión. No estará legitimado para sustituir al sujeto pasivo en el cumplimiento de sus obligaciones materiales ante la Administración.
Por otro lado, el sujeto pasivo que, conforme a la ley, sea el obligado tributario tendrá las mismas obligaciones tributarias, con o sin contrato privado de asunción de deudas. No podrá oponerse a los requerimientos de la Administración por razón de pacto o contrato privado en virtud del cual otro sujeto asume sus obligaciones tributarias. No deja de ser, en ningún caso, el sujeto pasivo de la obligación tributaria ni se altera el régimen jurídico que está previsto en la Ley para la aplicación del tributo.
Por último, a diferencia de lo que ocurre en el ámbito público del Derecho Tributario, la alteración del crédito tributario, por acuerdos entre un tercero y el sujeto pasivo, podrá tener efectos en la esfera privada, de conformidad con el Derecho Civil. En consecuencia, ante la existencia de un documento de pago en el que conste “libre de impuestos” el sujeto pasivo de la obligación tributaria no podrá eximirse del pago frente al fisco con base en un documento en virtud del cual otro sujeto asume las obligaciones tributarias del llamado por la ley tributaria a su cumplimiento. Sin embargo, una vez realizado el pago correspondiente al fisco, el sujeto pasivo podría reclamar la cantidad satisfecha en concepto de impuestos, por la vía civil, al sujeto que asumió en documento privado el pago de los impuestos a los que está obligado el sujeto pasivo.
Por otra parte, en el ámbito comercial, el reclamo para la venta de productos como puede ser “le quitamos el IVA” no se ajusta a la realidad ya que lo que realmente se está haciendo es minorar el precio del producto pero el IVA se devenga de la misma forma. Lo soporta el comprador y el vendedor, sujeto pasivo del IVA, lo ingresa en Hacienda. Por ejemplo, un producto que vale 100 y cuyo tipo de gravamen del IVA es al 21 %, el comprador debe pagar 121 euros (100 del precio y 21 del IVA). Si aparece una oferta comercial consistente en “le quitamos el IVA” de manera que el comprador solo paga 100 por el precio, esto no es así desde la óptica de las obligaciones tributarias. El verdadero precio será 82,64 al que le corresponde un IVA del 21 % (17,35 euros), cuyo importe se declarará e ingresará en Hacienda por el vendedor, sujeto pasivo del impuesto. Lo que se minora es el precio, pero el IVA, en tanto se devengue, se aplica de la misma forma. A efectos prácticos el comprador pagará únicamente 100 euros pero no como consecuencia de estar libre del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) sino por la rebaja del precio del producto.
Efectos jurídico-privados
En el ámbito del Derecho Privado, la alteración de la obligación tributaria regulada por la Ley, pactada en contrato (extra legem), producirá efectos jurídicos.
El legislador fiscal prevé la posibilidad de que las cláusulas "libre de impuestos" surtan efectos en el ámbito privado: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas" (artículo 17.5 Ley General Tributaria).
En la práctica los pactos entre particulares que tienen por objeto alterar la aplicación del tributo dispuesta en la ley fiscal se manifiestan generalmente en el ámbito de los tributos que gravan las transmisiones. Por ejemplo: el sujeto pasivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles es el sujeto que en el momento del devengo, el 1 de enero, es el propietario del bien inmueble (por ejemplo, Lola). La exigibilidad del impuesto puede producirse varios meses posteriores al momento del devengo. Si antes del momento de la exigibilidad dicho inmueble se transmite a otro sujeto (por ejemplo, Juan) puede ocurrir que, en documento privado, el comprador asuma la obligación del pago del tributo en cuestión (Juan). Sin embargo, si este no realiza el pago del Impuesto en el momento de exigibilidad del bien, momento en el que ya es propietario, Hacienda reclamará el pago del impuesto a la persona que tiene la condición de sujeto pasivo a 1 de enero, que es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible del Impuesto (en este caso, Lola). Lola no podrá eludir el Impuesto alegando que el comprador (Juan) asumió la obligación del pago del tributo en documento privado. Todo ello sin perjuicio de que la Ley establezca que el bien transmitido quede afecto al pago de determinados tributos como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en cuyo caso es un supuesto de garantía del crédito tributo pero en ningún caso el deudor principal deja de serlo. Por tanto, el pacto entre particulares, en virtud del cual un sujeto distinto del sujeto pasivo del Impuesto asume la obligación del pago de este, no tendrá efectos en la relación jurídico-tributaria del Impuesto sobre Bienes Inmuebles pero los tendrá en el ámbito jurídico-civil en el que el sujeto pasivo (Lola) sí podrá ir contra el comprador que asumió dicha obligación extra legem (Juan) reclamándole el gravamen soportado en aplicación de la ley tributaria y cuyo cumplimiento en el ámbito civil corresponde al comprador (Juan). Otro ámbito donde proliferan los pactos "libre de impuestos" es, lógicamente, en el de los artistas y deportistas.
El alcance jurídico-privado de la alteración del tributo por los particulares se acepta expresamente por el legislador y se viene admitiendo reiteradamente por la jurisprudencia.
Sin embargo, en la doctrina científico-financiera se han planteado algunas reflexiones constitucionales sobre la admisibilidad de pactos que alteren los elementos del tributo en la esfera jurídico-privada. Desde la óptica constitucional, el deber de contribuir de acuerdo a la capacidad económica del obligado, imprime una exigencia de justicia tributaria no solo en la articulación, sino también en la aplicación de los tributos. Exigencia de justicia tributaria que puede resultar atacada si se ofrece la posibilidad a las partes, como permite la Ley General Tributaria para el ámbito privado, de alterar la distribución de la presión fiscal regulada por la Ley tributaria, garante de la imposición acorde a la riqueza.
Recuerde que...
- • El artículo 18 LGT 2003, establece la indisponibilidad del crédito tributario salvo las excepciones que la Ley establezca.
- • El sujeto que asuma la obligación tributaria de otro, en virtud de contrato, no podrá pretender que la Administración se dirija a él como sujeto pasivo de la obligación tributaria.
- • El sujeto pasivo que, conforme a la ley, sea el obligado tributario, tendrá las mismas obligaciones tributarias, con o sin contrato privado de asunción de deudas.
- • La alteración del crédito tributario por acuerdos entre un tercero y el sujeto pasivo podrá tener efectos en la esfera privada, de conformidad con el Derecho Civil.
- • En el ámbito comercial un reclamo para la venta de productos como puede ser “le quitamos el IVA” no se ajusta a la realidad, ya que lo que realmente se está haciendo es minorar el precio del producto, pero el IVA se devenga de la misma forma.