Impuesto Especial sobre la Cerveza

Concepto

El Impuesto Especial sobre la Cerveza es un Impuesto Especial de Fabricación. Los Impuestos Especiales de Fabricación son impuestos indirectos que gravan consumos específicos, constituyendo, junto con el IVA, las figuras básicas de la imposición indirecta. El Impuesto Especial sobre la Cerveza recae sobre el consumo de este producto, gravando, en fase única, la fabricación e importación de esta bebida.

Consideraciones preliminares

La justificación de los Impuestos Especiales de Fabricación es recaudatoria (los costes sociales generados por el consumo de estos productos, no incorporados a los precios privados, deben ser asumidos por los consumidores de los mismos) y extrafiscal (desincentivar el consumo en atención a fines sanitarios, de protección del medio ambiente, energéticos, etc.).

Se trata de impuestos armonizados en el ámbito de la Unión Europea. La finalidad es la construcción del mercado interior, garantizando la libertad de circulación de mercancías sin que se sometan a controles como consecuencia del cruce de fronteras internas, superando, así, el modelo de ajustes fiscales en las fronteras.

Tratándose del Impuesto Especial sobre la Cerveza, dicha armonización deriva de la Directiva 92/83/CEE del Consejo, relativa a la armonización de las estructuras de los Impuestos Especiales sobre el Alcohol y Bebidas Alcohólicas; y la Directiva 92/84/CEE del Consejo, relativa a la aproximación de los tipos impositivos de los Impuestos Especiales sobre el Alcohol y las Bebidas Alcohólicas. La estructura básica de estos impuestos debe ser la misma, adaptándose las legislaciones internas a las Directivas comunitarias; y respecto de los tipos impositivos, se establecen en la Directiva unos tipos mínimos para cada uno de los productos en el ámbito de la Unión Europea, que serán revisados periódicamente. El Informe de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, de 26 de mayo de 2004, sobre los tipos aplicables al Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Alcohólicas, concluye que es necesaria una mayor convergencia entre los tipos de estos impuestos aplicados en los distintos Estados miembros, con el fin de reducir las distorsiones de la competencia y el fraude; si bien no formula ninguna propuesta ante la dificultad de hallar el consenso entre los Estados miembros.

Su regulación a nivel interno la encontramos en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (esta norma se adapta a la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los Impuestos Especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE, del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de Impuestos Especiales) y en el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales.

No obstante, la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, ha sido sustancialmente modificada en diversas ocasiones por lo que, en aras de la claridad, se publica la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los Impuestos Especiales, la cual debe transponerse a la legislación interna. A tal efecto, el legislador comunitario estableció como plazo máximo hasta el 31 de diciembre de 2021 y hasta el 13 de febrero de 2023 para aplicarlas, quedando derogada, en esta fecha, la citada Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008.

Se trata de un impuesto exigible en todo el territorio español, excepto en Ceuta y Melilla. También es exigible en las Islas Canarias, como impuesto propiamente español, con el mismo tipo que en la Península y Baleares, por la introducción en el territorio insular de los productos comprendidos en el ámbito objetivo del impuesto, procedentes de otros Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, devengándose en el momento de la entrada en el archipiélago, salvo que los productos se destinen directamente a una fábrica o depósito fiscal, en cuyo caso la introducción se efectuará en régimen suspensivo (artículos 23 de la Ley de Impuestos Especiales y 57 del Reglamento). Asimismo, se incluyen los Impuestos Especiales en los conciertos económicos del País Vasco y Navarra.

Un porcentaje de la recaudación de estos Impuestos Especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas está cedido a las CCAA.

Disposiciones comunes a los Impuestos Especiales de Fabricación

Definiciones

• - Fábrica: Establecimiento en el que, mediando la preceptiva autorización, se pueden extraer, fabricar, transformar, almacenar, recibir y expedir, en régimen suspensivo, los productos objeto de estos impuestos.
• - Depósito fiscal: Establecimiento o red de oleoductos o gasoductos, debidamente autorizado para almacenar, recibir, expedir y transformar, en régimen suspensivo, los productos.
• - Depósito de recepción: Lugar debidamente autorizado para recibir habitualmente, en régimen suspensivo, productos procedentes de otros Estados miembros.
• - Destinatario registrado: Persona o entidad autorizada a recibir en un depósito de recepción en el que será titular productos sujetos a Impuestos Especiales que circulen en régimen suspensivo que procedan de otro Estado miembro. El Destinatario registrado podrá ser autorizado a recibir de modo ocasional, en régimen suspensivo, una expedición de productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación procedentes de otro Estado miembro, sin que en este caso sea necesariamente titular de un depósito de recepción.
• - Códigos NC: Códigos de la Nomenclatura Combinada (NC) establecida por el Reglamento (CEE) n.º 2658/87, de 23 de julio de 1987.
• - Régimen suspensivo: Se entiende como tal el régimen consistente en la suspensión de Impuestos Especiales que se aplica a la fabricación, transformación, tenencia o circulación de productos objeto de los Impuestos Especiales no incluidos en un régimen aduanero suspensivo.

Hecho imponible

El hecho imponible lo constituye la fabricación e importación de los productos objeto de los Impuestos Especiales dentro del territorio de la Comunidad. La fabricación se realizará en fábricas en régimen suspensivo. Podrán efectuarse dentro de los depósitos fiscales operaciones de desnaturalización o de adición de trazadores o marcadores y las de transformación que se determinen reglamentariamente.

Devengo y sujetos pasivos

El devengo de los Impuestos Especiales de Fabricación se produce cuando los productos se ponen a consumo. Mientras los productos permanecen en las fábricas o depósitos fiscales se encuentran en régimen suspensivo; esto es, el impuesto no se ha devengado. Con ello se evitan los costes financieros derivados del desfase temporal entre la realización del hecho imponible y el momento en que los productos se sacan al mercado.

No sujeción y exenciones

Si mientras los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación están en régimen suspensivo se producen pérdidas, durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, o por caso fortuito o fuerza mayor, las mismas no estarán sujetas si no superan determinados límites establecidos reglamentariamente.

Asimismo, se establecen una serie de exenciones en las que, a pesar de haberse realizado el hecho imponible, el impuesto no resulta exigible: fabricación e importación de productos con destino a ser entregados en el marco de relaciones diplomáticas o consulares, a organizaciones internacionales, a las Fuerzas Armadas, al consumo en el marco de un acuerdo celebrado con terceros países u organizaciones internacionales, y al avituallamiento de determinados buques y aeronaves.

Devoluciones

Se prevé un mecanismo de devoluciones del impuesto abonado en España:

• - Cuando los productos se destinan a la exportación.
• - Cuando se introducen en un depósito fiscal para ser enviados a otro Estado miembro.
• - Cuando se entreguen a receptores autorizados domiciliados en otro Estado miembro.
• - Cuando se envíen o transporten a personas domiciliadas en otro Estado miembro, en el ámbito del sistema de circulación intracomunitaria de ventas a distancia.

Repercusión

Se trata de impuestos que pretenden gravar el consumo y ello se consigue mediante el mecanismo de la repercusión. Los sujetos pasivos deben repercutir las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos, quienes vienen obligados a soportarlas. Se consigue así trasladar la carga tributaria al consumidor.

Gestión

Los sujetos pasivos y demás obligados al pago de los Impuestos Especiales de Fabricación están obligados a presentar declaraciones, realizar autoliquidaciones, efectuar los correspondientes ingresos y prestar garantías para asegurar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Documentos de circulación

Los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación circulan con unos documentos específicos que van a amparar la circulación de los mismos. Estos documentos son, en su caso:

• - El documento administrativo electrónico.
• - Documento de acompañamiento de emergencia.
• - Documento simplificado de acompañamiento, recibos y comprobantes de entrega.

Infracciones

En materia de infracciones y sanciones es de aplicación lo dispuesto en la Ley General Tributaria y una serie de disposiciones generales y específicas de cada uno de los Impuestos Especiales de Fabricación.

Son supuestos sancionables:

• - La fabricación e importación de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación con incumplimiento de lo establecido en la normativa aplicable.
• - La circulación de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación con fines comerciales en el ámbito territorial interno cuando, debiendo estar amparada en un documento administrativo electrónico, carezca de un código administrativo de referencia asignado por las autoridades competentes para ello.
• - La tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación con fines comerciales sin acreditar el pago del impuesto devengado, la aplicación del régimen suspensivo o de un supuesto de exención.
• - La existencia de diferencias en menos de materias primas, productos en curso de fabricación o productos terminados en fábricas y depósitos fiscales que excedan de los porcentajes autorizados reglamentariamente, puestas de manifiesto en recuentos de existencias practicados por la Administración.
• - La circulación de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación con fines comerciales en el ámbito territorial interno cuando, con relación a los documentos de circulación establecidos reglamentariamente para amparar esta circulación, existan omisiones o inadecuaciones con la realidad de datos esenciales del documento y no constituya infracción tributaria grave.
• - La tenencia con fines comerciales de bebidas alcohólicas o de labores del tabaco sin marcas fiscales o las ostenten sin cumplir los requisitos establecidos reglamentariamente.
• - La tenencia de marcas fiscales falsas, regeneradas o recuperadas.

Disposiciones comunes a los Impuestos Especiales sobre el Alcohol y Bebidas Alcohólicas

Definiciones

• - Alcohol: viene referido al alcohol etílico o etanol, códigos NC 2207 y 2208.
• - Alcohol desnaturalizado: el que contiene sustancias desnaturalizantes que lo hacen impropio para ser ingerido.
• - Bebida analcohólica: la que su grado alcohólico volumétrico adquirido es inferior o igual a 1,2% vol.
• - Grado alcohólico volumétrico adquirido: el número de volúmenes de alcohol puro contenidos en 100 volúmenes del producto a 20º C.

Exenciones

Además de las exenciones establecidas con carácter general para todos los impuestos de fabricación, se establecen unas exenciones adicionales para los Impuestos Especiales sobre el Alcohol y Bebidas Alcohólicas. Así, estarán exentas:

• - La fabricación e importación de alcohol y de bebidas alcohólicas que se destinen a la producción de vinagre (producto clasificado en el código NC 2209).
• - Las importaciones efectuadas por viajeros procedentes de terceros países, dentro de unos límites, y
• - Los envíos entre particulares desde terceros países con sujeción a unos límites cuantitativos.

Devoluciones

Además, en el caso de los Impuestos Especiales sobre el Alcohol y Bebidas Alcohólicas, se establecen como supuestos de devolución:

• - Cuando los productos se utilicen como aromatizantes para la elaboración de productos alimenticios y bebidas analcohólicas.
• - Cuando se utilicen para la producción de elementos rellenos u otros, con unos límites, y
• - Cuando sean objeto de devolución a fábrica o depósito fiscal, o destruidos bajo control de la Administración cuando hayan dejado de ser aptas para el consumo humano.
• - Cuando sean destruidos, bajo control de la Administración, por haber dejado de ser aptas para el consumo humano.

Ámbito objetivo del Impuesto Especial sobre la Cerveza

Para determinar el ámbito objetivo se hace uso de los códigos de la Nomenclatura Combinada (NC) establecida por el Reglamento (CEE) n.º 2658/87, de 23 de julio de 1987. Así, están incluidos en el ámbito objetivo de este impuesto la cerveza (producto clasificado en el código NC 2203) y los productos constituidos por mezclas de cerveza con bebidas analcohólicas (clasificadas en el código NC 2206), siempre que su grado alcohólico volumétrico sea superior a 0,5% vol.

Las Notas Explicativas del Sistema Armonizado sobre el código NC 2203 definen la cerveza como "aquella bebida alcohólica que se obtiene por fermentación de un mosto preparado con malta de cebada o de trigo, que se ha hervido con agua y, generalmente, con lúpulo. Para la preparación del mosto pueden utilizarse también algunas cantidades de cereales sin maltear (por ejemplo maíz y arroz). La adición del lúpulo desarrolla los principios amargos y aromáticos y permite una mejor conservación del producto. A veces se aromatiza con cerezas u otros productos durante la fermentación. Suelen añadirse a la cerveza azúcares, colorantes, dióxido de carbono u otras sustancias. Según los procedimientos de fermentación empleados, se puede obtener cerveza de baja fermentación, a baja temperatura, y cerveza de fermentación alta, que se obtiene a temperatura más elevada. La cerveza puede ser clara u oscura, dulce o amarga, ligera o fuerte; se presenta corrientemente en barriles, en botellas o en latas herméticamente cerradas".

Se utilizan los códigos NC a fin de garantizar que el ámbito objetivo de los Impuestos Especiales de Fabricación sea el mismo en toda la Unión Europea.

Base imponible

La base imponible es el volumen de productos objeto del impuesto, expresado en hectolitros de producto acabado a temperatura de 20º C.

Tipos impositivos

Los tipos impositivos aplicables son:

La tributación 0 del primer tramo se justifica porque el grado alcohólico volumétrico adquirido comprendido entre 0,5 y 1,2%, se corresponde con una bebida analcohólica. La Directiva 92/83/CEE permite que los Estados miembros puedan aplicar tipos inferiores al tipo mínimo a la cerveza cuyo grado alcohólico volumétrico no supere el 2,8%.