Impuesto Especial sobre el Carbón

Concepto

El Impuesto Especial sobre el Carbón es un impuesto que grava, a través de la técnica de la repercusión legal, el consumo de carbón, en tanto que manifestación, por una parte, de la producción de costes sociales y, por otra, del gasto de una renta.

El Impuesto tiene potencialidad para configurarse como un tributo ambiental, al gravar una situación contaminante: el consumo de carbón; aunque dicha calificación se supedita a la materialización de dicha finalidad ambiental en su estructura jurídica, de acuerdo con las exigencias del principio "quien contamina, paga".

Regulación, origen y fines del impuesto

El Impuesto Especial sobre el Carbón se regula concretamente en el Capítulo I del Título III de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales; en el Título III del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Impuestos Especiales; y en la Orden EHA/3947/2006, de 21 de diciembre, del Ministerio de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos, plazos, requisitos y condiciones de presentación e ingreso de las declaraciones exigidas para la aplicación de este Impuesto.

Este impuesto se estableció, por primera vez en España, a finales de 2005, mediante la adición del Título III de la Ley 38/1992 por parte de la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorpora al ordenamiento jurídico español diversas Directivas comunitarias, entre las que se encuentra la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad; que exigía la creación formal de un nuevo Impuesto Especial sobre el Carbón.

Como tal, es un impuesto armonizado (véase "Armonización fiscal"), que coadyuva a la configuración de la Unión Europea como un mercado interior (espacio sin fronteras interiores), donde las mercancías circulan libremente, al eliminarse los ajustes fiscales en fronteras, para así evitar las distorsiones a la competencia; haciendo posible que los impuestos se recauden por los Estados donde se produzca el consumo.

Las razones que explican su establecimiento tardío no son, evidentemente, ambientales, ya que se trata de un producto energético cuyo consumo ocasiona graves perjuicios al medio, sino de naturaleza socio-económicas; concretamente, la existencia de una minería nacional escasamente rentable y competitiva, soporte de la economía en importantes zonas geográficas, ha desaconsejado históricamente el establecimiento de medidas jurídicas que empeoren la situación económica del sector.

Su establecimiento obedece a las pretendidas finalidades de, por un lado, imputar los costes sociales generados por su consumo a su provocador, y, por el otro, desincentivar dicho consumo contaminante en aras a incentivar las fuentes de energía renovables.

Estructura jurídica del Impuesto Especial sobre el Carbón

Situaciones sujetas al impuesto

El impuesto sujeta -obliga- al cumplimiento de las obligaciones materiales -pago, por ejemplo- y formales -presentación de declaración-liquidación, por ejemplo-, que nazcan en cada caso concreto, a aquellas situaciones en las que se produce la puesta a consumo de carbón en todo el territorio español, excepto en la Comunidad Autónoma de Canarias y en las Ciudades de Ceuta y Melilla. Se entiende por "puesta a consumo" tanto la primera venta o entrega de carbón efectuada en el ámbito territorial tras la producción o extracción, importación o adquisición intracomunitaria de carbón, incluida la operación de reventa del carbón realizada por un empresario, en el ámbito territorial de aplicación del impuesto, tras adquirirlo para su reventa, operación que está exenta de gravamen; como el "autoconsumo de carbón", entendido como la utilización o consumo del carbón realizado por los productores o extractores, importadores, adquirentes intracomunitarios o empresarios. Igualmente, se presumirá que el carbón se ha puesto a consumo cuando los sujetos pasivos no justifiquen el destino dado al carbón producido, importado o adquirido. En este marco, tienen la consideración de carbón los siguientes productos: hullas, lignitos, coques y semicoques de hulla o lignito, brea y coque de brea, coque de petróleo, betún de petróleo y betunes y asfaltos naturales.

El Impuesto nace -se devenga- en el momento en el que se produce la puesta del carbón a disposición de los adquirentes, en los supuestos de primera venta o entrega realizada en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto; en el momento en el que se produzca el autoconsumo, en los supuestos de autoconsumo; en el momento en el que se verifique la no justificación del destino del carbón, en los supuestos de aplicación de la presunción; y, en su caso, en el momento en que los empresarios adquirentes destinen el carbón a su consumo en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto, en aquellos supuestos en los que inicialmente estuviera previsto enviarlo fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto.

Ahora bien, no existe la obligación de pagar el Impuesto, al calificarse de operaciones no sujetas, en aquellos supuestos de ventas o entregas de carbón que impliquen su envío directo por el productor o extractor, importador o adquirente intracomunitario a un destino fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto; debiendo acreditar el empresario remitente, si el envío tiene como destino el ámbito territorial comunitario, la condición de empresa registrada en el Estado miembro del receptor del carbón, así como su recepción por el destinatario; mientras que si el envío tiene como destino un lugar fuera del ámbito territorial comunitario, incluidas Canarias, Ceuta y Melilla, el empresario remitente deberá acreditar la exportación del carbón mediante la correspondiente documentación aduanera o, en su caso, su envío a Canarias. En la misma línea, no existe la obligación de pagar el Impuesto en aquellas operaciones de autoconsumo de carbón efectuadas por sus productores o extractores en el marco de la realización de las actividades que le son propias dentro de sus instalaciones de producción o extracción.

Por otro lado, tampoco existe la obligación de pagar el Impuesto, al calificarse de situaciones exentas:

• - En las primeras ventas o entregas de carbón efectuadas "en alta"; esto es, a empresarios que lo revendan en el ámbito territorial de aplicación del impuesto o que lo destinen fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto. Aunque si el carbón acabase siendo destinado a consumo en el ámbito territorial de aplicación del impuesto, existirá la obligación de pagar el Impuesto, considerándose realizada la primera venta o entrega en el momento en que se efectúe la aplicación del carbón a ese destino. Consecuentemente, si un empresario, que ha pagado el Impuesto, envía el carbón posteriormente a un destino fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto, tiene derecho a la devolución del mismo, en tanto que operación no sujeta; siempre que acredite el envío y presente el ejemplar para el interesado de la correspondiente declaración liquidación del mismo o las facturas en las que se acredite la repercusión de las cuotas del Impuesto, cuando el empresario no tenga la condición de sujeto pasivo o responsable.
• - Las puestas a consumo de carbón que se destinen a la reducción química y procesos electrolíticos y metalúrgicos; a procesos mineralógicos; a su consumo como combustible en el ámbito doméstico y residencial, lo cual se presumirá cuando el carbón sea objeto de venta o entrega a consumidores finales no industriales; así como para cualquier uso que no suponga combustión.

En definitiva y de acuerdo con la previsión comunitaria, el legislador establece un importante número de supuestos de no sujeción y de exención, en función del destino del carbón, que materializan su voluntad de no gravar con carácter efectivo el consumo de carbón en España.

Sujetos pasivos del impuesto

La condición de contribuyente se atribuye a los productores o extractores, importadores o adquirentes intracomunitarios de carbón, y a los empresarios revendedores, que realicen la primera venta o entrega o las operaciones de autoconsumo, en el ámbito territorial de aplicación del impuesto. En los supuestos de ventas o entregas de carbón destinadas fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto, que acaben siendo destinadas al consumo en el ámbito territorial de aplicación del impuesto, serán contribuyentes los empresarios adquirentes de carbón que lo destinen a su consumo en el ámbito territorial de aplicación del impuesto.

El contribuyente estará obligado a repercutir el importe del Impuesto devengado sobre el adquirente del carbón y este quedará obligado a soportarlo. De acuerdo con lo cual, se introduce en el precio del carbón el importe del Impuesto, imputando al consumidor, que será el que en buena lógica soporte económicamente dicho importe, los costes sociales que dicho consumo acarrea. A través de la técnica de la repercusión legal se pretende internalizar en el precio del carbón los costes sociales que su consumo ocasiona; aunque, como hemos visto, este Impuesto no se materializa en un gravamen efectivo.

En los suministros de carbón destinado a ser usado en una planta de cogeneración de energía eléctrica y energía térmica útil, sujeta al requisito de acreditación del cumplimiento del rendimiento eléctrico equivalente, los sujetos pasivos que hayan repercutido el importe de las cuotas devengadas según un porcentaje provisional comunicado por los titulares de centrales de cogeneración de electricidad y energía térmica útil, tendrán que regularizar el importe de las cuotas repercutidas de acuerdo con el porcentaje definitivo de destino del carbón, una vez conocido.

La repercusión de las cuotas devengadas se recogen en factura o documento equivalente de forma separada; mientras que cuando se apliquen situaciones de no sujeción o exención, se debe hacer constar su justificación normativa.

Cuantificación

La base imponible del Impuesto está constituida por el valor calorífico bruto del carbón puesto al consumo. Dicho poder energético se expresa en gigajulios (Gj). Esta precisa configuración jurídica de la base imponible se acomoda a las exigencias del principio "quien contamina, paga", ya que está constituida no por una magnitud física, ajena a los costes sociales ambientales provocados por su consumo, como podrían ser los kilogramos de carbón puestos al consumo, sino por una magnitud (gigajulios) expresiva del valor calorífico bruto del carbón puesto al consumo y reveladora, por extensión, tanto de la aptitud de dicho producto para producir costes sociales ambientales (emisiones), como de la cantidad de energía puesta al consumo. En consonancia con el principio que informa su configuración, su determinación se efectúa en régimen de estimación directa. Sobre dicha base imponible se aplica el tipo de gravamen específico de 0,15 euros/Gj en el supuesto de carbón destinado a usos con fines profesionales siempre que no se use en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica.

Se considera carbón destinado a usos con fines profesionales los suministros de carbón efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de carbón destinado a usos con fines profesionales, el carbón utilizado en cultivos agrícolas.

En el caso de carbón destinado a otros usos, se exigirán 0,65 euros/Gj.

En los suministros de carbón destinado a ser usado en una planta de cogeneración de energía eléctrica y energía térmica útil, sujeta al requisito de acreditación del cumplimiento del rendimiento eléctrico equivalente, se aplicarán los tipos anteriores en función del porcentaje de carbón que corresponda imputar a la producción de electricidad medida en bornes de alternador y a la energía térmica útil.

Ciertamente, la estructura cuantitativa de Impuesto refleja el compromiso del legislador con la articulación de un tributo ambiental, encaminado a exigir a los consumidores una contribución a los gastos públicos, dentro de las exigencias del principio de capacidad económica -gasto de renta-, de acuerdo con su provocación de costes sociales tanto en forma de emisiones, como de gasto energético; aunque dicho compromiso quede desvirtuado completamente por la no materialización del Impuesto en gravamen efectivo por el consumo de carbón en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto.

Obligaciones formales

Los contribuyentes tienen la obligación de presentar, dentro de los veinte días naturales siguientes a la finalización del trimestre, y de forma telemática, una autoliquidación trimestral del Impuesto devengado y, en su caso, pagarlo. Obligación que no será exigible cuando en el trimestre no exista obligación de pagar.

Además están obligados a presentar, dentro de los veinte días siguientes a la finalización del año a la que va referida, también de forma telemática, una declaración resumen anual de las operaciones realizadas con carbón.

Corresponde al Ministerio de Economía y Competitividad el establecimiento de de los modelos, plazos, requisitos y condiciones para la presentación de las declaraciones citadas.

Infracciones y sanciones

- En los suministros de carbón realizados con aplicación del tipo impositivo de 0,15 euros/Gj, es infracción grave comunicar datos falsos o inexactos a los sujetos pasivos, si de ello se deriva la repercusión de cuotas inferiores a las procedentes.

La base de la sanción será la diferencia entre las cuotas que se hubieran debido repercutir y las efectivamente repercutidas.

La sanción será una multa pecuniaria proporcional del 50%.

- Constituye infracción tributaria grave el incumplimiento por los sujetos pasivos del impuesto de los requisitos y condiciones establecidos en esta Ley y en su normativa de desarrollo necesarios para la aplicación de las exenciones o tipos reducidos previstos en aquélla, cuando no se justifique el uso o destino dado al carbón objeto de dichos beneficios.

La base de la sanción será el importe del beneficio fiscal aplicado al carbón respecto del cual se hayan incumplido los requisitos y condiciones establecidas legal o reglamentariamente.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.

- Constituye infracción tributaria leve el incumplimiento por los sujetos pasivos del impuesto de los requisitos y condiciones establecidos en esta Ley y en su normativa de desarrollo necesarios para la aplicación de las exenciones o tipos reducidos previstos en aquélla, cuando no constituya infracción tributaria grave.

La base de la sanción será el importe del beneficio fiscal aplicado al carbón respecto del cual se hayan incumplido los requisitos y condiciones establecidas legal o reglamentariamente.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 10 por ciento.

- El resto de infracciones tributarias se calificarán y se sancionarán conforme a la Ley General Tributaria.