Incentivo fiscal

Concepto

El sentido técnico de este término coincide con su sentido literal. Se trata de disposiciones legales que disminuyen la carga tributaria de un determinado tributo por ciertas conductas o actuaciones de los sujetos gravados. En tal medida, forman parte de la categoría más amplia de beneficios tributarios, pero el rasgo que los distingue de la especie genérica es esa exigencia de actuaciones o conductas en mérito a las cuáles se establece por la ley la minoración del tributo.

Naturaleza

En cuanto medida que incide sobre la cuantía del tributo, está sujeta al principio constitucional de reserva de ley del artículo 31.3 de la Constitución, tal y como lo viene concibiendo desde sus primeros pronunciamientos el Tribunal Constitucional, al incluir bajo su cobertura los elementos de cuantificación del tributo. Por ende, sólo una norma con rango de ley podrá establecer y delimitar el alcance de un incentivo fiscal, estando vedado su establecimiento a la potestad reglamentaria.

Ello se confirma atendiendo a su fundamento material. En cuanto minoración de la carga tributaria que se soportaría de no existir esa previsión legal de incentivo, su previsión responde a una ponderación entre la finalidad fiscal o recaudatoria y otras finalidades que puede perseguir el tributo. En términos constitucionales, a una ponderación entre el principio de capacidad económica y el resto de principios materiales del tributo, del artículo 31.1 CE y el resto de fines y principios que la Constitución impone a los poderes públicos y que pueden perseguirse a través del instrumento tributario. De manera que, sujetos que denotan capacidad económica no van a contribuir por su nivel de la misma al adoptar las conductas o actividades que el incentivo fiscal quiere estimular. Por eso, puede entenderse como un sacrificio de dicho principio tributario básico frente a otros principios o fines constitucionales. No en vano quien disfruta de incentivos fiscales no es quien no posee capacidad económica, sino quien la posee en tal grado que le permite destinar parte de ella a las finalidades específicas estimuladas por el incentivo fiscal, sean estas el ahorro, la inversión o el gasto en determinados bienes o servicios.

Por ello, desde los años sesenta se vino planteando en los diferentes ordenamientos jurídicos si era legítimo que sujetos con niveles elevados de capacidad económica pudieran disfrutar o aprovecharse -justamente porque la tienen y pueden decidir sobre ella- de medidas tributarias que minoraban su carga fiscal. En otros términos, se planteaba si era legítimo que los tributos se ordenaran hacia fines extrafiscales renunciando a su fin propio recaudatorio para albergar -más aún, estimular- otros fines no fiscales.

En nuestro país, el Tribunal Constitucional, desde su Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, proclamó la legitimidad constitucional de la extrafiscalidad, advirtiendo que la Constitución es uno universo iure que encierra fines y principios que impone perseguir a los poderes públicos pero sin que determine en muchos casos los instrumentos a través de los cuales deben conseguirse. El tributo, como instrumento de política económica, podrá atender también a todos los fines propios del Estado social y democrático de Derecho, sin que sea un mundo cerrado que sólo y exclusivamente deba atender a la recaudación. Fines como el de reforma agraria y mejora de la productividad de las fincas rústicas -como era el caso concreto que se enjuiciaba- y, en general, todos los del Capítulo Tercero del Título Primero de la Constitución, pueden ser perseguidos también a través del tributo.

Características

Desde un punto de vista técnico, los incentivos fiscales deben articularse sobre la cuota tributaria, bien como deducciones bien como bonificaciones de la misma, procurando así el ahorro fiscal de quien se acoge a ellos pero sin falsear la expresión y medición de su capacidad económica que ha de reflejarse en la base imponible.

Así, efectivamente, se articulan algunos de los incentivos más conocidos, como el del IRPF para donativos, o los del Impuesto sobre Sociedades para creación de empleo, inversiones en investigación, desarrollo e innovación tecnológica y otros muchos.

Sin embargo, en el Derecho Tributario español también existen ejemplos de incentivos fiscales articulados como reducciones sobre la base imponible para obtener la base liquidable. Es el caso, entre los más conocidos, de las aportaciones a Planes y Fondos de Pensiones, y otras instituciones de previsión social, en el IRPF; o el de la reducción en un 95 % del valor de la empresa que se transmite mediante donación a un descendiente, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Junto a estas dos técnicas, pueden arbitrarse otras, como la del tipo cero, que también incide sobre los elementos de cuantificación, o incluso actuando sobre el propio hecho imponible del tributo, cuando se establecen exenciones para ciertas manifestaciones de capacidad económica que se obtienen de ciertas fuentes o se destinan a ciertos fines.

Por ello, la delimitación precisa del incentivo fiscal respecto a otras técnicas desgravatorias reside -según su propia denominación- en su carácter de estímulo, de fomento de ciertos fines o actuaciones que la ley quiere potenciar, buscando con la minoración del tributo que los particulares coadyuven a esos fines públicos o generales. En tal sentido son un instrumento de colaboración del sector privado a los fines y necesidades de carácter general. En otras palabras, mecanismos por los que los poderes públicos intentan comprometer a los particulares en el logro o la consecución de finalidades públicas, de manera que en lugar de contribuir estos por toda su capacidad económica para allegar fondos públicos con que atender dichas finalidades, directamente destinan parte de su riqueza a esas actuaciones, con el ahorro fiscal consiguiente.

Ello no permite, sin embargo, entrever en los incentivos fiscales un mecanismo de “cambio” ni de contraprestación entre los particulares y los poderes públicos. Ni tampoco responden a una idea de “pacto” o acuerdo entre ambos. Es la ley tributaria la que decide establecer o no ciertos estímulos y por tanto, cuando así lo hace, es en ejercicio por el ordenamiento, bajo su forma de expresión más solemne cual es la ley, de sus opciones básicas en cuanto a la definición y concreción de los fines generales o necesidades sociales prioritarias. Si bien es cierto que ante los incentivos fiscales coinciden los intereses públicos con los de los particulares que se acogen a ellos, esto no es más que una manifestación evidente de que las necesidades sociales no son exclusivamente atendidas por los poderes públicos con su sola actuación, sino que permiten ser satisfechas mediante técnicas de colaboración con el sector privado, como en este caso.

Supresión o minoración por la ley

Ante una de las cuestiones más polémicas que desde siempre han planteado los incentivos fiscales, como es la de su eventual supresión o minoración por la ley afectando a quienes venían disfrutando de ellos, no pueden esgrimirse argumentos como la ruptura del “compromiso” con los particulares, ni los presuntos derechos adquiridos de estos al mantenimiento del régimen de incentivos anterior a su modificación.

Visto en su verdadera dimensión de medida que repercute sobre la cuantía del gravamen, el incentivo fiscal no es sino un elemento más de la regulación del tributo, que forma parte de su régimen jurídico y que, como todo el tributo, viene definido por la ley en sus elementos esenciales. No puede desguiarse el incentivo de esa regulación de la que forma parte para edificar sobre él un derecho del particular, pues la posición jurídica de este frente al tributo es la de sujeción por haber realizado el hecho imponible que configura el tributo. Por ello el incentivo no se integra en su patrimonio -como ocurriría si fuera un verdadero derecho- ni puede ser objeto de pacto, transacción, ni, mucho menos, transmisión. Es tan solo una manera de estar sujeto al tributo, pero sin entidad ni existencia al margen de dicha sujeción tributaria.

Siendo así, no cabe esgrimir que por venir disfrutando de ciertos incentivos se gane un pretendido “derecho adquirido” a seguir manteniendo la regulación del tributo en esos mismos términos. Ni tampoco cabe alegar frente a su modificación que se está afectando a la retroactividad del tributo. Al margen de que la retroactividad tributaria no está prohibida por la Constitución, pues el artículo 9.3 CE limita tal prohibición a las normas sancionadoras y a las restrictivas de derechos individuales, entendidos como los derechos y libertades fundamentales según reiterada jurisprudencia constitucional, la modificación de un incentivo fiscal en sentido desfavorable a los que vinieran gozando de él, o incluso su supresión total, no es un fenómeno retroactivo, salvo que expresamente la ley modificadora disponga su aplicación a hechos anteriores a su entrada en vigor. Pero no se da ese fenómeno cuando la ley simplemente reformula o suprime el incentivo y, por lo tanto, deja de aplicarse como venía siéndolo, a los hechos imponibles posteriores, y si es un tributo periódico, a los períodos impositivos posteriores a su entrada en vigor. En tales casos, basta pensar que el incentivo fiscal se genera en el marco del tributo, esto es, del hecho imponible que cada año va realizándose y del que nacerá la carga tributaria con las condiciones y las dimensiones que en ese año disponga la ley vigente para dicho período impositivo. En consecuencia, si para un año determinado se ha suprimido el incentivo, nacerá el tributo con arreglo a su ley reguladora para ese año, sin que pueda pervivir la regulación que tenía en años anteriores.

Es cierto que desde la óptica de la seguridad jurídica ello puede suscitar algún problema. Pero entendida esta como lo hace el Tribunal Constitucional, desde su Sentencia 127/1987, de 16 de julio, ni su dimensión objetiva ni su dimensión subjetiva se verían afectadas. Es obvio que nadie puede pretender, bajo pretexto de respetar su seguridad jurídica, que ostenta una especie de derecho a la inmodificabilidad del ordenamiento. Ni tampoco que cambios normativos como los que cuestionamos afecten a sus previsiones o a sus expectativas, pues estas no pueden construirse sobre previsión de que no va a cambiar el ordenamiento jurídico.

Aun así, no es menos cierto que en algunos casos pueden verse alteradas las previsiones del particular, cuando ha emprendido la conducta o actuación que favorecía el incentivo fiscal y sorpresivamente deja este de existir. Por ello, las leyes tributarias, en el caso de que el particular haya emprendido la conducta estimulada, suelen respetar los efectos del incentivo para quien ya se hubiera acogido al mismo, y hasta el final del plazo previsto por la norma. De manera que la modificación de esta no se aplica a quienes a su entrada en vigor ya se habían situado en la conducta o actuación fomentada por la norma que se modifica.

En síntesis, y aunque no cabe dar una solución general, puede afirmarse que ante incentivos de duración indefinida, que no prevén un plazo concreto de aplicación, su modificación en sentido desfavorable puede resultar plenamente aplicable a quien venía disfrutando de él sin que ello suponga vulneración de principios constitucionales ni de situaciones subjetivas que sean dignas de protección hasta el punto de prevalecer frente a la nueva normativa, tanto si se trata de tributos instantáneos como de tributos periódicos. Ejemplo de un incentivo fiscal eliminado con efectos desde el 1 de enero de 2013 sería la deducción por adquisición de vivienda habitual en el IRPF, aunque en este caso se aplica un régimen transitorio para los contribuyentes que hubieran generado el derecho a su aplicación con anterioridad a dicha fecha. El hecho de que se haya eliminado es una cuestión política pero no jurídica.

Por el contrario, cuando el incentivo dispone que durante una serie de años o períodos impositivos la carga tributaria de un tributo periódico se minorará para quien emprenda la conducta o actuación que se quiere estimular, parece razonable entender que la seguridad jurídica exige que la eventual modificación normativa que suprime o minora el incentivo no se aplique a quien se acogió a él y orientó su conducta en el sentido fomentado por la norma. De modo que agote el plazo o número de ejercicios o períodos impositivos para el que se preveía la menor carga tributaria, como consecuencia de la inversión, el gasto o la actuación que ya realizó bajo la vigencia de la norma anterior.

Vacaciones fiscales

Se consideran "vacaciones" en el ámbito fiscal, la reducción en todo o en parte de la base imponible de un impuesto, durante un determinado período de tiempo y para aquellos sujetos pasivos que operen en un determinado ámbito geográfico o actividad empresarial. Aunque se suele exigir el cumplimiento de ciertos requisitos, se trata de uno de los incentivos fiscales más directos y controvertidos por producir competencia fiscal entre territorios.

En España, en 1993 los territorios forales vascos aprobaron una norma, considerada como unas "vacaciones fiscales", que establecían una exención del impuesto sobre sociedades para algunas empresas de reciente creación radicadas en dichas provincias. Dicha norma ha sido considerada ilegal por el Tribunal de Primera Instancia de la Unión Europea al tratarse de ayudas públicas que falsean la competencia (Sentencia del Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas de 9 de septiembre de 2009, T-30/2001, relativa a los regímenes fiscales forales de ayudas ejecutados por España en 1993 en favor de algunas empresas de reciente creación en Álava, Vizcaya y Guipúzcoa).