Impuestos Especiales de Fabricación

Concepto

Los Impuestos Especiales de Fabricación son impuestos indirectos y monofásicos que gravan la fabricación, importación o introducción en el territorio español de bienes objeto del Impuesto. En concreto se caracterizan por ser:

• 1. Indirectos, pues su hecho imponible grava una manifestación indirecta de la capacidad económica de los individuos.
• 2. Reales, porque su hecho imponible no se define en relación con una persona determinada, sino con un hecho que es el consumo.
• 3. Objetivos, pues no tiene en cuenta las circunstancias personales del sujeto para determinar la deuda tributaria.
• 4. Instantáneos, porque se devengan en cada operación.
• 5. Monofásicos, porque solo gravan una fase en el proceso de producción y comercialización; en este caso la fabricación en el territorio nacional de ciertos bienes o su importación.

Los Impuestos Especiales de Fabricación se dividen en:

• 1. Impuestos Especiales sobre el alcohol y bebidas alcohólicas:
  • a) Impuesto Especial sobre la Cerveza.
  • b) Impuesto Especial sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.
  • c) Impuesto Especial sobre Productos Intermedios.
  • d) Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.
• 2. Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, al que desde el 1 de enero de 2013 se ha integrado el Impuesto sobre la Venta Minorista de Determinados Hidrocarburos.
• 3. Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco.
• 4. Impuesto Especial sobre el Carbón.
• 5. Impuesto Especial sobre la Electricidad.

La puesta en marcha del mercado interior el 1 de enero de 1993, con la abolición física, técnica y fiscal de las fronteras intracomunitarias, originó la necesidad de adaptar la legislación fiscal sobre la imposición indirecta a las nuevas disposiciones de la CEE.

Elementos

Ámbito de aplicación

Los Impuestos Especiales de Fabricación son de aplicación en todo el territorio nacional, con excepción de las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, donde solo tienen efecto alguno de los Impuestos Especiales de Fabricación.

En concreto, en las Islas Canarias son aplicables los impuestos especiales sobre la cerveza, sobre productos intermedios, sobre el alcohol y bebidas derivadas, mientras que el impuesto sobre la electricidad es exigible en todo el territorio nacional, incluyendo Canarias, Ceuta y Melilla.

Hecho imponible

Los Impuestos Especiales gravan la fabricación, importación o entrada irregular de los productos objeto de los diferentes elementos sujetos a tributación, siempre que dicha fabricación e importación se realicen dentro del ámbito territorial comunitario.

En el caso de importación de bienes sujetos a tributos especiales de fabricación (alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos y labores del tabaco) se permitirá el régimen suspensivo durante:

• - el tiempo en que dichos productos no salgan de la fábrica donde se han obtenido o del depósito fiscal donde se almacenen,
• - el transporte entre fábricas y depósitos fiscales, aunque el mismo se efectúe por diferentes Estados comunitarios diferentes.

De este modo y mientras los bienes se encuentren en régimen suspensivo, se evita la aparición de los gastos financieros que surgen como consecuencia del desfase temporal existente entre la realización del hecho imponible y el momento en que el producto se pone a disposición del consumidor.

Devengo

Aunque gravan el proceso de fabricación, la importación o entrada irregular (hecho imponible del impuesto), los Impuestos Especiales de Fabricación no se devengan hasta que los productos no se ponen a disposición de los consumidores. De este modo se evita la aparición de costes financieros para los productores de los bienes.

a) En concreto, y si nos centramos en el proceso de fabricación, el impuesto se devengará cuando el producto objeto de gravamen sale de la fábrica o del depósito fiscal, o en el mismo momento del autoconsumo. Si bien, existirá un régimen suspensivo cuando los productos salgan de la fábrica o del depósito fiscal con destino a otras fábricas, depósitos fiscales o, exportación, una entrega directa, un destinatario registrado o a la aduana de salida. En estos casos, el devengo del impuesto se producirá cuando el bien se entregue al receptor último en su lugar de destino.

b) En los casos de importación, el devengo se produce en el momento de su despacho de aduana de conformidad con el artículo 201 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013. No obstante, cuando los productos importados se destinen directamente a su introducción en una fábrica o un depósito fiscal, a una entrega directa, cuando circulen con destino a un destinatario registrado, a un lugar donde se produzca la salida del territorio de la Unión de los productos sujetos a impuestos especiales o a uno de los destinatarios, situados en el ámbito territorial de la Unión no interno, a los que se refiere letra a), apartado iv) del artículo 16.1 de la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, o a la aduana de salida, cuando se prevea con arreglo al apartado 5 del artículo 329 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión de 24 de noviembre de 2015, que sea al mismo tiempo la aduana de partida para el régimen de tránsito externo cuando así se prevea en virtud del apartado 4 del artículo 189 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, la importación se efectuará en régimen suspensivo. No obstante, y al igual que ocurre en el caso de la fabricación, también en el de la importación existe un régimen suspensivo que entra en funcionamiento cuando los productos importados se destinan directamente a una fábrica, a un depósito fiscal, a una entrega directa o cuando circulen con destino a un destinatario registrado.

c) En los supuestos de expediciones con destino a un destinatario registrado, en el momento de la recepción por este de los productos en el lugar de destino.

d) En los supuestos de entregas directas, el devengo se producirá en el momento de la recepción de los productos sujetos en el lugar de su entrega directa.

e) En el momento de producirse las pérdidas distintas de las que originan la no sujeción al impuesto o, en caso de no conocerse este momento, en el de la comprobación de tales pérdidas, en los supuestos de tenencia, almacenamiento o circulación en régimen suspensivo de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

f) En los supuestos de ventas a distancia, en el momento de la entrega de los productos al destinatario.

g) En los supuestos de expediciones con destino a un destinatario certificado, en el momento de la recepción por este de los productos en el lugar de destino.

h) En el supuesto de irregularidades en la circulación en régimen suspensivo, en la fecha de inicio de la circulación, salvo que se pruebe cuándo fue cometida, en cuyo caso este será el momento del devengo.

i) En el supuesto de irregularidades en la circulación intracomunitaria de productos sujetos a impuestos especiales de fabricación con el impuesto devengado en otro Estado miembro, en el momento de su comisión y, de no conocerse, en el momento de su descubrimiento.

j) En el supuesto de no justificación del destino o uso indebido en la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, en el momento de su entrega al destinatario facultado para recibirlos, salvo prueba fehaciente de la fecha en la que se ha procedido a su uso indebido, en cuyo caso este será el momento del devengo. Cuando la entrega de estos productos fuese a un destinatario no facultado para recibirlos, en el momento de inicio de la circulación.

k) En los supuestos a los que se refiere el art. 8.2.h) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE), en el momento del devengo que corresponda de acuerdo con los apartados anteriores; en caso de no conocerse ese momento, en la fecha de adquisición o inicio de la posesión de los productos por el obligado y, en su defecto, el momento de su descubrimiento.

l) En los supuestos de entrada irregular en el territorio de la Unión, en el momento del nacimiento de la deuda aduanera, a menos que la deuda aduanera se extinga en virtud del apartado 1, letras e), f), g) o k), del artículo 124 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013.

m) En los supuestos de expediciones desde el territorio de otro Estado miembro con destino a los destinatarios a los que se refiere letra a), apartado iv) del artículo 16.1 de la Directiva 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, en el momento de su recepción.

n) En los supuestos de fabricación irregular, en el momento en el que se tenga constancia de la obtención de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

Sujeto pasivo

Dependiendo de cuando se devengue el impuesto, son sujetos pasivos y por lo tanto contribuyentes de los Impuestos Especiales de Fabricación:

• 1. Los depositarios autorizados, siempre que el devengo del impuesto se produzca en el momento en que el bien salga de la fábrica o del depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo de los bienes.
• 2. Las personas obligadas al pago de la deuda aduanera, cuando el devengo se produce como consecuencia de una importación o de la salida de una zona franca.
• 3. Los destinatarios registrados y destinatarios certificados, cuando el impuesto se devengue en el momento de la recepción del producto gravado.
• 4. Los depositarios autorizados y los destinatarios registrados en los supuestos de entregas directas.
• 5. Cualquier persona que realice o que participe en la entrada irregular de mercancías en el territorio de la Unión.
• 6. Cualquier persona que realice o que participe en la fabricación irregular de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
• 7. Quienes posean, almacenen, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE), cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos con arreglo a las disposiciones aplicables del Derecho de la Unión y de la legislación nacional.

A su vez serán sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, los representantes fiscales y quienes realicen el suministro de gas natural a título oneroso.

Exenciones

Están exentas la fabricación e importación de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación que se destinen:

• 1. A ser entregados en el marco de las relaciones diplomáticas o consulares.
• 2. A organizaciones internacionales reconocidas como tales en España y a los miembros de dichas organizaciones dentro de los límites y en las condiciones que se fijen en los Convenios internacionales.
• 3. A las Fuerzas Armadas de cualquier Estado, distinto de España, que sean parte del Tratado del Atlántico Norte, y a las Fuerzas Armadas a que se refiere el artículo 1 de la Decisión 90/6407/CEE para uso de dichas Fuerzas o del personal civil a su servicio o para el abastecimiento de comedores y cantinas.
• 4. Al avituallamiento de los buques que realicen navegación marítima internacional, salvamento o asistencia marítima.
• 5. Al avituallamiento de aeronaves que realicen navegación aérea internacional distinta de la privada.
• 6. Al consumo en el marco de un acuerdo celebrado con países terceros u organizaciones internacionales, siempre que dicho acuerdo se admita o autorice en materia de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
• 7. A las fuerzas armadas de cualquier Estado miembro distinto de España, para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio, o para el abastecimiento de sus comedores o cantinas, siempre que dichas fuerzas estén afectadas a un esfuerzo de defensa realizado para llevar a cabo una actividad de la Unión en el ámbito de la política común de seguridad y defensa.

Base imponible y tipos impositivos

La base imponible está constituida por unidades físicas tales como el peso, el volumen u otras. Este hecho hace que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (en función del valor de los productos), sino específicos (euros por unidad). La excepción la constituye el impuesto sobre las labores del tabaco.

Los sujetos pasivos deben repercutir el importe de las cuotas resultantes a los adquirentes de los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, quedando estos obligados a soportarlas.

En relación a los tipos impositivos, y al ser los Impuestos Especiales de Fabricación armonizados a nivel europeo, es Europa quien fija los tipos impositivos mínimos que deberán imperar, por encima de los cuales deben estar los tipos impositivos vigentes en cada uno de los Estados miembros.

A continuación se recogen algunos ejemplos de 2014 de los tipos impositivos en los Impuestos Especiales de Fabricación. En todos los ejemplos se muestra el nivel mínimo fijado por la Unión Europea, así como el nivel que imperaba en cada país miembro, con la única excepción del impuesto sobre los cigarrillos, para el que no se recogía ese nivel mínimo. En el caso de la gasolina con plomo destacan algunos países como Polonia, Finlandia y Eslovaquia, en los que no se vendía.

Cesión de los Impuestos Especiales de Fabricación a las Comunidades Autónomas

Parte de la recaudación que se obtiene a través de los impuestos indirectos de fabricación se encuentra cedida a las Comunidad Autónomas, con el límite máximo del 58% de la cantidad total recaudada en todos los casos, salvo en el Impuesto sobre la Electricidad en la que está cedida el 100% de la recaudación.

A continuación se recogen los diferentes Impuestos Especiales de Fabricación que son aplicables en el territorio español, indicando la parte de los mismos que está cedida a las Comunidades Autónomas y su exigibilidad en Canarias, Ceuta y Melilla.

Devolución del impuesto

Tendrán derecho a la devolución de los Impuestos Especiales de Fabricación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

• 1. Los que exportan productos que están sujetos a este impuesto, o productos que aun no estando sujetos a este impuesto contengan otros que sí lo estén.
• 2. Los exportadores de productos que no sean objeto de estos impuestos ni los contengan, pero en cuya producción se han empleado bienes sometidos a este impuesto. Quedan excluidos de esta devolución los productos empleados como combustibles o carburantes.
• 3. Los empresarios que introduzcan productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación por los que se hubiera devengado el impuesto dentro del ámbito territorial interno, en un depósito fiscal, con el fin de ser posteriormente enviados a otro Estado miembro de la Unión Europea.
• 4. Los expedidores certificados que entreguen productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación por los que se hubiera devengado el impuesto dentro del ámbito territorial interno a destinatarios certificados domiciliados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
• 5. Los empresarios que envíen o transporten, directa o indirectamente, ellos mismos o por su cuenta, productos objetos de los Impuestos Especiales de Fabricación por los que ya se hubiera devengado el impuesto dentro del ámbito territorial interno, con destino a personas domiciliadas en otro Estado miembro.