Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Concepto y características

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) es un tributo de carácter directo y personal que grava la renta de las personas físicas en función de su cuantía y de las circunstancias personales y familiares que concurran.

Las principales características del impuesto son:

• - Es personal, ya que grava la totalidad de la renta obtenida por una persona física concreta.
• - Es directo, ya que grava una manifestación directa e inmediata de la capacidad contributiva, la obtención de renta.
• - Es subjetivo, ya que la determinación de los elementos que lo forman atiende a la situación personal del contribuyente.
• - Es periódico, ya que es exigible al finalizar unos períodos de tiempo determinados.
• - Es general, ya que grava la totalidad de las rentas obtenidas por el obligado tributario obtenidas en cualquier parte del mundo.
• - Es dual, ya que parte de la renta se grava de forma progresiva y otra parte de la renta se grava de forma proporcional.
• - La recaudación del impuesto está basada en el sistema de autoliquidación por el contribuyente.

Su ámbito de aplicación se extiende a todo el territorio español sin perjuicio de lo que dispongan los regímenes tributarios forales de concierto (País Vasco) y convenio (Navarra), los regímenes especiales de Ceuta, Melilla y Canarias, y los Convenios internacionales de Doble Imposición.

En general, el período impositivo del IRPF coincide con el año natural y el impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año. Excepcionalmente, si se produce el fallecimiento del contribuyente en día distinto del 31 de diciembre, el período impositivo finaliza, y se devenga el impuesto, el día del fallecimiento.

Regulación

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se regula en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

Contribuyente, hecho imponible y exenciones

Contribuyente

Son contribuyentes del IRPF:

• - Personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
• - Personas físicas residentes en el extranjero en situaciones especiales (diplomáticos, oficinas consulares, organismos internacionales).
• - Las personas físicas que teniendo nacionalidad española cambien su residencia a un paraíso fiscal. El sometimiento al IRPF se producirá durante el ejercicio del cambio de domicilio y los cuatro ejercicios siguientes.

El IRPF somete a gravamen a los contribuyentes por lo que se denomina renta mundial, esto es por la totalidad de la renta obtenida en el período impositivo con independencia del lugar del mundo en que esta hubiese sido obtenida.

Aquellos contribuyentes, personas físicas o jurídicas, que no siendo residentes en España obtengan rentas en territorio español tributarán por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

La tributación individual es la forma de autoliquidación general establecida en el IRPF; no obstante existe la opción de la tributación conjunta.

Hecho imponible

Constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de renta por el contribuyente en el período impositivo, con independencia de donde se hubiese producido y cualquiera que fuese la fuente u origen de los distintos componentes de la misma. Integran la renta del contribuyente los rendimientos provenientes de las siguientes fuentes:

• - Trabajo personal.
• - Capital.
• - Actividades económicas.
• - Ganancias y pérdidas patrimoniales.
• - Imputación de renta.

La renta se entenderá obtenida por cada contribuyente en función del origen o fuente de que proceda, cualquiera que sea -en su caso- el régimen económico matrimonial. De esta forma se atribuyen:

• - Los rendimientos del trabajo a quien desempeña el trabajo por cuenta ajena origen de la renta.
• - Los rendimientos de capital a los contribuyentes que resulten titulares de los elementos, bienes o derechos de los que estos provengan.
• - Los rendimientos de actividades económicas a los titulares de las actividades.
• - Las ganancias y pérdidas patrimoniales a los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales cuya transmisión genera la variación patrimonial.

No se someten a tributación por el IRPF:

• - Las ganancias patrimoniales sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
• - La plusvalía del muerto.
• - Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de una reducción de capital, salvo que esta tuviese por objeto la devolución de aportaciones a los socios. En este último supuesto la ganancia y/o pérdida patrimonial sí queda sometida al impuesto.
• - Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por la transmisión lucrativa de empresas o participaciones en el capital.
• - Las pérdidas patrimoniales debidas al:
  • • Consumo.
  • • Donativos o liberalidades.
  • • Pérdidas en el juego.
  • • Transmisiones de elementos patrimoniales que en el plazo de un año vuelven a ser adquiridos por el mismo contribuyente.
  • • Transmisión de valores o participaciones que cotizan cuando se hayan adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, o de 1 año para valores o participaciones que no cotizan.

Exenciones

Están exentas del impuesto las siguientes operaciones:

• - Las prestaciones públicas extraordinarias y las pensiones por medallas y condecoraciones por actos de terrorismo.
• - Las prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez reconocidas por la Seguridad Social y por sus Entidades Gestoras.
• - Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente absoluta para los funcionarios de la Administración.
• - Las indemnizaciones por cese o despido del trabajador hasta la cuantía máxima fijada por la legislación vigente aplicable, hasta el límite de 180.000 euros.
• - Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocidas.
• - Los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los planes de ahorro a largo plazo, siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del plan antes de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura.
• - Los premios literarios, artísticos y científicos, declarados exentos por la Administración Tributaria y los premios Príncipe de Asturias.
• - Las becas públicas, las otorgadas por instituciones sin ánimo de lucro y las concedidas por fundaciones bancarias, para cursar estudios en todos los niveles y grados del sistema educativo y/o para la investigación.
• - Las anualidades por alimentos que los hijos reciben de los padres en virtud de decisión judicial.
• - Las ayudas públicas por acogimiento de menores, personas con discapacidad o mayores de 65 años y para financiar la estancia de éstos en residencias o centros de día, siempre que la renta del perceptor de la ayuda sea menor o igual al doble del Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM).
• - Las pensiones reconocidas en favor de personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión, o como consecuencia, de la guerra civil española.
• - Las prestaciones por maternidad y paternidad y las prestaciones familiares de la Seguridad Social por hijo a cargo y de orfandad y por parto.
• - Las prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único.
• - Las ayudas a personas afectadas por el VIH.
• - Las ayudas de contenido económico concedidas a deportistas de alto nivel.
• - Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias.
• - Los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero cuando se cumplan los siguientes requisitos:
  • • Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
  • • Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF español y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
  • • La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.
• - Las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia.
• - Las ganancias patrimoniales obtenidas por la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español para el pago de la deuda tributaria del IRPF.
• - Las ganancias patrimoniales derivadas de donaciones a entidades de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
• - Las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en otra.
• - Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años cuando el importe total obtenido se destine en seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor.
• - Las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto por la dación en pago de la vivienda habitual para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca sobre la misma.
• - Los rendimientos del trabajo percibidos por personal de la Organización Internacional de Comisiones de Valores.
• - Las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia dentro de unos determinados límites cuantitativos.
• - Las indemnizaciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos.
• - Subvenciones de rentas o de capital concedidas a quienes exploten fincas forestales.
• - Subvenciones de la política agraria o pesquera comunitaria y otras ayudas públicas.
• - Cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas de limitación de tipos de intereses de préstamos derivadas de acuerdos celebrados con entidades financieras o del cumplimiento de sentencias o laudos arbitrales.
• - Exención del 50 % de los ingresos procedentes del trabajo personal a los tripulantes de buques canarios.
• - Ayudas económicas a personas afectadas por Hepatitis C en el sistema sanitario público.
• - Rentas obtenidas por deudores, que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y daciones en pago de deudas, en procedimientos concursales.
• - Ayudas excepcionales por daños personales causados por catástrofes naturales.
• - Ayudas públicas concedidas por las CCAA en concepto de renta mínima de inserción, así como las demás ayudas establecidas por ellas o entidades locales para atender colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades de habitación de personas sin recursos o de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad que carezcan de medios económicos suficientes, hasta un máximo de 1,5 veces el IPREM.
• - Las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual, y las ayudas públicas satisfechas a víctimas de violencia de género por tal condición.
• - Las prestaciones por entierro o sepelio, con el límite de los gastos en los que se hubiese incurrido.
• - Las rentas derivadas de la aplicación de sistemas de cobertura del riesgo de incremento del tipo de interés variable en préstamos hipotecarios para adquirir una vivienda habitual.
• - Las indemnizaciones y ayudas del Estado y las CCAA por privación de libertad en cárceles por Ley de Amnistía.
• - Las rentas obtenidas al constituir rentas vitalicias aseguradas resultantes de planes individuales de ahorro sistemático.
• - Las prestaciones obtenidas en forma de renta y percibidas por personas con discapacidad, como consecuencia de las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social y aportaciones a patrimonios protegidos (límite máximo conjunto 3 veces el IPREM).
• - Las prestaciones públicas vinculadas al servicio para cuidados y asistencia derivadas de Ley de promoción de la autonomía personal y atención a personas en situación de dependencia.
• - Ayudas públicas al nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de menores.

Esquema de liquidación

Base imponible y base liquidable

Base imponible

El cálculo de la base imponible del impuesto se determina a partir de la normativa específica que establece el impuesto para el cálculo de los diferentes tipos de renta. Se distinguen dos componentes de la base imponible:

• a) Base imponible general (en adelante, BIG). Está compuesta por la renta calificada como general, que es la siguiente:
  • - Rendimientos del trabajo personal.
  • - Rendimientos de actividades económicas.
  • - Rendimientos del capital inmobiliario.
  • - Imputaciones de renta.
  • - Parte de los rendimientos del capital mobiliario.
  • - Ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión de bienes.
• b) Base imponible del ahorro (en adelante, BIA). Está compuesta por la renta calificada como de ahorro y es la siguiente:
  • - Ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas por la transmisión de elementos patrimoniales.
  • - Ciertos rendimientos de capital: participación en fondos propios, cesión a terceros de capitales propios y operaciones de capitalización y seguro.

Base liquidable

La base liquidable del IRPF es el resultado de aplicar determinadas reducciones a la base imponible del impuesto. Así, se determinan dos bases liquidables:

• a) Base liquidable general (en adelante, BLG). Es el resultado de detraer de la BIG las siguientes minoraciones (con el límite máximo del importe de la BIG):
  • - Reducción por tributación conjunta.
  • - Atención a situaciones de dependencia y envejecimiento.
  • - Pensiones compensatorias y anualidades por alimentos.
• b) Base liquidable del ahorro (en adelante, BLA). Es el resultado de aplicar a la BIA las siguientes minoraciones (con el límite máximo del importe de la BIA):
  • - Remanente no aplicado en BLG por tributación conjunta.
  • - Remanente no aplicado en BLG por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos.

Cuota íntegra, cuota líquida y deuda tributaria

Cuota íntegra

La BLG se grava con tipos progresivos (será la parte progresiva del impuesto), mientras que la BLA se grava a tipo fijo (será la parte proporcional del impuesto). Así, a la BLG se le aplica una tarifa progresiva y que, a su vez, está subdividida en dos tarifas, la estatal y la autonómica, dando como resultado la cuota íntegra general estatal y la cuota íntegra general autonómica. De estas cuantías se resta el resultado de aplicar el mínimo personal y familiar (estatal y autonómico).

Por su parte, a la BLA se le aplica un tipo de gravamen del 19 % cuando sea inferior o igual a 6.000 euros; a la BLA que esté situada entre los 6.000 y los 50.000 euros se le aplica un tipo de gravamen del 21 %; a la BLA que esté situada entre los 50.000 y los 200.000 euros se le aplica un tipo de gravamen del 23 %; a la BLA que esté situada entre los 200.000 y los 300.000 euros se le aplica un tipo de gravamen del 27 % y la que supere los 300.000 tributará al 23 %, a su vez subdividido en un porcentaje estatal y otro autonómico, dando como resultado la cuota íntegra del ahorro estatal y la cuota íntegra del ahorro autonómico.

Se agregan las cuotas estatales (general y del ahorro) y las autonómicas (general y del ahorro), dando finalmente como resultado dos cuotas íntegras: cuota íntegra estatal (CIE) y cuota íntegra autonómica (CIA).

Cuota líquida

Es el resultado de aplicar a las CIE y CIA las deducciones que establece la normativa del impuesto. Existen dos tipos de deducciones: las estatales (aplicables en todo el territorio español) y las autonómicas (que son propias de cada Comunidad Autónoma) y han sido establecidas en función de su poder competencial en este impuesto.

La cuantía de las deducciones estatales se distribuye en un porcentaje entre la parte estatal y autonómica en función de la cesión del IRPF a las Comunidades Autónomas. Estas deducciones son las siguientes:

• - Deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual (régimen transitorio para adquisiciones anteriores al 1-1-2013).
• - Deducción por alquiler de vivienda habitual (régimen transitorio para arrendamientos anteriores a 1-1-2015 por el que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha).
• - Deducción por actividades económicas. Son incentivos y estímulos a la inversión empresarial regulados en el Impuesto sobre Sociedades.
• - Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, que será del 60 % de la parte de la CI correspondiente a esas rentas.
• - Deducción por inversiones en empresas de nueva o reciente creación.
• - Deducción por donativos, del 80 % hasta 150 € y de entre el 35 % y el 40 % a partir de dicho importe (Ley 49/2002), o del 10 % en el caso de donaciones a asociaciones de utilidad pública que no cumplan los requisitos exigidos por la Ley 49/2002.
• - Deducción del 20 % de las cuotas de afiliación y aportaciones partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores.
• - Deducción para la protección y difusión del Patrimonio Histórico. Será deducible un 15 % de las cantidades invertidas en la adquisición de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que, situados en el extranjero, se introduzcan en España (requisito de permanencia mínima en España de 4 años). También será deducible un 15 % de los gastos de conservación y reparación, y de las inversiones para actuaciones en entornos protegidos por la UNESCO sitos en España.

Deuda tributaria

La cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto en la deducción por doble imposición, la deducción del impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, la deducción por imputación de rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen, y las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados realizados.

La deducción por maternidad de hasta 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años minora la cuota diferencial, así como la deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo.