Impuesto devengado

Concepto

El devengo de un impuesto es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible definido por la ley y en el que, precisamente por ello, se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal (artículo 21.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Recordemos que la realización del hecho imponible origina el nacimiento de la obligación tributaria principal de pago de la cuota tributaria, según el artículo 20 de la LGT.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que por ley se disponga otra cosa. Esta precisión lleva a la determinación de la ley aplicable, sobre todo cuando se produce una modificación, que será la vigente al tiempo del devengo.

El devengo debe ser fijado en todo caso por una ley [artículo 8.a) de la Ley 58/2003], no puede dejarse a regulación por vía reglamentaria, ya que es un elemento esencial del impuesto (aspecto temporal del hecho imponible) y en nuestro Derecho rige la llamada reserva de ley tributaria para el establecimiento de los tributos y la regulación de los elementos esenciales que los configuran.

Clases de impuestos según su devengo

Esta clasificación atiende a la forma de producción del hecho imponible en el tiempo, en función de si se agota en una operación o hecho determinado o, por el contrario, su realización se prolonga a lo largo del tiempo: en el primer caso hablamos de impuestos instantáneos y en el segundo de impuestos periódicos.

Impuestos con devengo instantáneo

Son aquellos cuyo hecho imponible se realiza de modo instantáneo, en un momento concreto: por ejemplo, la venta de un inmueble por un particular, gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la prestación de un servicio por un profesional, gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), la matriculación de un vehículo, gravada por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, o la adquisición de una herencia por personas físicas, sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En estos supuestos la Ley tributaria define exactamente el instante en que se entiende realizado el hecho imponible: así, en la venta de un bien sujeta al IVA el impuesto se devenga en el momento en que se pone dicho bien a disposición del adquirente (artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA); pero si el objeto de la operación es un inmueble hay que acudir al régimen jurídico común de la compraventa, según el cual esta se perfecciona por la entrega (traditio), y se materializa en el acto de la entrega de llaves. En ese momento se devengará el IVA correspondiente a la operación.

Impuestos con devengo periódico

Son aquellos tributos en los que el hecho imponible se realiza de forma continuada en el tiempo, como ocurre con los impuestos personales sobre la renta global de las personas físicas (el IRPF) o jurídicas (el Impuesto sobre Sociedades), en los que el hecho imponible definido como la "obtención de renta" se prolonga a lo largo de muchos años: durante la vida laboral de una persona física y hasta su fallecimiento, o desde que una sociedad se constituye hasta que se disuelve o extingue.

En estos casos el legislador ha tenido que acudir a la ficción de entender fraccionada la producción del hecho imponible en períodos impositivos, lapsos temporales que suelen coincidir con el año natural (o el ejercicio económico de la entidad), ya que la Hacienda Pública necesita captar recursos de forma regular para que las instituciones territoriales puedan atender los gastos que derivan del cumplimiento de las funciones que son de su competencia.

Por cada período impositivo surge una deuda tributaria autónoma de las restantes. El devengo suele fijarse al inicio (como ocurre en los impuestos municipales) o al final de dicho período (como en el IRPF o en el Impuesto sobre Sociedades).

Cuestión distinta es la obligación de liquidación periódica (trimestral o mensual, según los casos) que se exige a los contribuyentes de determinados impuestos, como el IVA o los Impuestos Especiales, con el fin de evitar la excesiva carga fiscal de cumplimiento que tendrían que soportar las empresas si tuvieran que liquidar el impuesto correspondiente a cada operación realizada. Sin embargo, esta forma de gestión periódica no priva a los impuestos instantáneos de tal carácter.

Retomando la cuestión de la ley aplicable, ya vimos que en principio era la vigente en la fecha del devengo; esto es claro en un impuesto instantáneo, pero en un tributo periódico que se devenga al final del período impositivo pueden plantearse situaciones conflictivas por la modificación de la normativa reguladora efectuada a lo largo del período y, por tanto, antes de que se produzca el devengo legal del impuesto. Los tribunales han venido admitiendo con ciertos límites esas modificaciones que afectan a situaciones de hecho y a obligaciones que todavía no se han consolidado, sin que por ello se califique la norma de retroactiva. No obstante, lo más acorde con el principio de seguridad jurídica es que cualquier modificación de este tipo se aplique a los períodos impositivos iniciados a partir de la fecha en que se produzca el cambio normativo.

Devengo y exigibilidad

La Ley General Tributaria dispone que: "La Ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo" (artículo 21.2 LGT).

Este precepto plantea la cuestión de la relación entre devengo y exigibilidad, y más concretamente, entre exigibilidad de la cuota y nacimiento de la obligación tributaria o devengo del impuesto. Para ello debemos distinguir dos situaciones o momentos diferentes: el de la liquidación de la deuda y el de los pagos anticipados a cuenta.

Deuda líquida

Una deuda tributaria solo es exigible si está liquidada por la Administración o autoliquidada por el contribuyente, esto es, si está cuantificado su importe. Por ello la normativa de cada tributo establece el período de liquidación y pago, con posterioridad al devengo. Por tanto, esa exigibilidad en un momento diferente al del devengo no desvirtúa el concepto de este.

Pagos anticipados

Las leyes tributarias que regulan los impuestos sobre la renta establecen la obligación de efectuar pagos anticipados a cuenta del futuro impuesto, es decir, de un impuesto que todavía no se ha devengado: el IRPF, el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de No residentes, cuando estos operen a través de un establecimiento permanente.

Los pagos anticipados son: pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta. La obligación afecta tanto a quienes son contribuyentes, a cuenta de su propio impuesto personal -pagos fraccionados de empresarios y profesionales-, como a quienes no lo son, pero abonan rentas sujetas a dichos impuestos (empresarios y entidades obligados a retener o a efectuar ingresos a cuenta del impuesto del perceptor de rentas dinerarias o en especie, respectivamente).

La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta tiene carácter autónomo de la obligación tributaria principal (artículo 23.1 de la LGT): su presupuesto de hecho es diferente y su incumplimiento lleva aparejada su propia sanción (artículo 191 LGT); por otro lado, su importe es deducible de la cuota tributaria a la hora de liquidar el impuesto definitivo, y la propia LGT califica estos pagos a cuenta como deuda tributaria, junto a la que resulta de la obligación principal (artículo 58.1 LGT).

En definitiva, tampoco la exigibilidad de estos pagos anticipados al devengo del impuesto modifica el propio concepto de devengo como el momento en que se entiende realizado el hecho imponible.