Impuesto diferido

Introducción

La base imponible del Impuesto sobre Sociedades está constituida por el importe de la renta del ejercicio, después de compensar las pérdidas de años anteriores. Por regla general (estimación directa, ingresos menos gastos) se determina corrigiendo el resultado contable mediante ajustes fiscales o extracontables; es decir, se toma el resultado contable de una empresa (correctamente determinado de acuerdo con la normativa mercantil-contable aplicable) y se ajusta en positivo o en negativo cuando la normativa fiscal establezca alguna diferencia respecto de la normativa contable en referencia a la misma operación o al mismo elemento de una cuenta resultados.

La normativa mercantil-contable es el Código de Comercio de 1885, el Plan General de Contabilidad (PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre) y las demás normas que sean de aplicación en función de la forma jurídica de la empresa (sociedades de capital, cooperativas, etc.).

La normativa fiscal es la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).

El diferimiento de un impuesto, en este caso del Impuesto sobre Sociedades, se produce cuando como consecuencia de las diferencias normativas entre los dos ámbitos mencionados se produce una diferencia temporal de carácter negativo (sobre las distintas diferencias entre el resultado contable y la base imponible).

Diferencias temporales

El PGC de 2007, en la Norma de Registro y Valoración 13.ª relativa a los Impuestos sobre Sociedades, llama diferencias temporarias a "aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura".

Pueden ser imponibles (mayor cantidad a pagar o menor cantidad a devolver por impuesto en ejercicios futuros) o deducibles (menor cantidad a pagar o mayor cantidad a devolver por impuesto en ejercicios futuros).

Cuando esas diferencias temporarias derivan de la utilización de criterios de imputación temporal distintos entre la norma contable y la fiscal se denominan diferencias temporales, que pueden ser positivas (anticipación de impuestos) o negativas (diferimiento del impuesto, impuesto diferido o retraso en el pago del impuesto).

Operaciones que generan un impuesto diferido

Operaciones a plazos o con pago aplazado

Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba en todo o en parte mediante varias entregas o pagos sucesivos, o en un solo pago siempre que entre la entrega y el vencimiento del último o único pago haya transcurrido más de un año (artículo 11.4 LIS).

En este tipo de operaciones la norma general es la imputación de las rentas (ingresos y gastos) proporcionalmente a la producción del cobro del precio, aunque también se puede aplicar el criterio del devengo. El criterio de imputación fiscal ha de ser el mismo para los ingresos y los gastos relacionados, siendo indiferente la forma de imputación contable de los mismos.

En caso de endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados se entenderá obtenida en ese momento la renta pendiente de imputación.

Ejemplo: una venta de 15.000 € que se cobra por terceras partes, en el año de la venta y los dos siguientes.

Si en el año 2 se produjera el cobro anticipado, descuento o endoso:

Correcciones de valor por amortizaciones

Hay diferimiento del impuesto cuando se permite amortizar fiscalmente a mayor ritmo que contablemente. Así ocurre en los siguientes incentivos previstos para las pymes:

• - Libertad de amortización, con creación de empleo para entidades de reducida dimensión (artículo 102 LIS) y para el resto de supuestos (artículo 12.3 LIS).
• - Amortización acelerada, al doble del ritmo previsto en tablas para activos materiales o inmobiliarios, o al 150 %, para elementos del inmovilizado intangible en entidades de reducida dimensión (artículo 103 LIS).

En otros casos el incentivo de la libertad de amortización se prevé para empresas en régimen general, como el inmovilizado de activos afectos a I+D, o de sociedades laborales, o para elementos del inmovilizado material nuevos de escaso valor, etc. (artículo 12.3 LIS).

En cualquier caso, para que pueda deducirse mayor gasto fiscal que el contabilizado es preciso que una norma exceptúe el requisito general de contabilización del gasto, impuesto por el artículo 11.3.1º LIS, como se hace genéricamente en dicho precepto para los supuestos de libertad de amortización. De otro modo hay que decirlo expresamente, como en los preceptos que regulan la amortización.

El diferimiento se refleja mediante ajustes negativos al resultado contable cuando se aplica la amortización libre o acelerada. A partir del momento en que el elemento está fiscalmente amortizado en su totalidad, las diferencias revierten a la base imponible mediante ajustes de signo contrario.

Por ejemplo, una maquinaria adquirida por 60.000 € en el año 1 que se amortiza contablemente al 10 %, dándose las condiciones para aplicar la libertad de amortización en el primer año:

Operaciones de leasing (arrendamiento financiero)

En los contratos de arrendamiento financiero es deducible la parte de las cuotas satisfechas que corresponda a la recuperación del coste del bien, salvo que los activos no sean amortizables, con el límite del doble del coeficiente máximo que tenga el elemento en las tablas oficiales de amortización, o del triple para pymes (artículo 106.6 LIS). La deducción de estas cantidades no se condiciona a su contabilización en pérdidas y ganancias.

El funcionamiento de los ajustes es el mismo que hemos visto para la amortización.