Impuesto subyacente

Concepto

El concepto de impuesto subyacente se encuentra estrechamente relacionado con el fenómeno de la doble imposición. Así, cuando una persona (física o jurídica) posee un porcentaje de participación en el capital de otra y percibe por ello ciertos dividendos (cuando la entidad participada decide repartir todo o parte de los beneficios que ha obtenido entre sus accionistas), dicha persona debe declararlos como rendimiento del capital mobiliario en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (si es persona física) o como un ingreso contabilizado y por tanto como una mayor base imponible del Impuesto sobre Sociedades (si es persona jurídica).

La normativa fiscal de los impuestos sobre la renta contempla habitualmente algún sistema para evitar la doble imposición:

• - En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la reforma del año 2007 eliminó la deducción por doble imposición interna existente hasta ese momento y la sustituyó por una exención de 1.500 euros de los dividendos percibidos, que se suprimió posteriormente en la reforma de 2015.
• - Por su parte, el Impuesto sobre Sociedades contempla la posibilidad de dejar al margen de tributación los dividendos percibidos vía exención (siempre que el porcentaje de participación en la entidad sea de al menos un 5 % y se posea dicha participación de manera ininterrumpida al menos un año) o de reducir la tributación practicando una deducción de la cuota íntegra (método de imputación). Este método para evitar la doble imposición internacional consiste básicamente en que el país de residencia grava la totalidad de las rentas con independencia de su origen (luego la renta obtenida en el extranjero, junto a los impuestos allí satisfechos, se integra en la base imponible del impuesto) y al mismo tiempo se permite la deducción en la cuota de la menor de las siguientes cuantías: el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero o el que se abonaría en el país de residencia si dicha renta se hubiese obtenido en él.

Ahora bien, el concepto de impuesto subyacente va más allá. Así, este hace referencia al impuesto sobre sociedades abonado por la entidad participada. En la medida en que una persona (física o jurídica) es accionista de otra y aunque no lo soporte directamente como sujeto pasivo (de ahí su nombre de impuesto subyacente), la existencia del Impuesto sobre Sociedades que la entidad participada debe satisfacer realmente le afecta pues le supone un menor dividendo a percibir. Con el fin de compensar al accionista por este perjuicio experimentado, se contempla la posibilidad de que se deduzca del impuesto a abonar no sólo los impuestos realmente satisfechos por esas rentas en concepto de sujeto pasivo, sino también la parte del Impuesto sobre Sociedades de la entidad repartidora del dividendo, en la parte proporcional a la participación en ella. Se permite, por lo tanto, que el accionista se beneficie en su país de residencia de un crédito fiscal por los impuestos pagados por la sociedad extranjera por sus beneficios, además del crédito fiscal que le corresponde por la tributación de los dividendos en el país de origen de los mismos.

Método del crédito por impuesto subyacente en el Impuesto sobre Sociedades español

La normativa del Impuesto de Sociedades español contempla la posibilidad de eliminar la doble imposición económica, compensando así a la empresa accionista por el Impuesto sobre Sociedades abonado por la entidad en la que participa en el extranjero, siempre que dicho impuesto se haya integrado en su base imponible. Y ello se articula a través de una deducción en cuota.

La aplicación de la deducción por impuesto subyacente exige como requisitos:

• - Que la empresa participante posea al menos el 5 % del capital social de la empresa participada, ya sea directa o indirectamente. La participación será indirecta, tal y como se observa a continuación, cuando la participación se tiene a través de una tercera empresa, independientemente del lugar de residencia de esta.

  

  Ejemplo: La empresa española A posee el 3 % de la empresa no residente B (empresa residente en el extranjero). La empresa A no posee directamente el 5 % de la empresa B; sin embargo A posee el 90 % de una tercera empresa C que es propietaria del 10 % de B. Por eso A posee su 3 % directamente y un 9 % adicional de forma indirecta a través de C. Cuando B reparte 1.000 euros de beneficios A recibe 30 euros directamente y 90 euros de manera indirecta; luego A tiene una participación en B superior al 5 % y por ello tiene derecho a la deducción del impuesto subyacente para evitar la doble imposición de beneficios.

• - Que la participación mínima del 5 % se haya mantenido, de forma ininterrumpida, al menos durante el año anterior, o que exista un compromiso formal de mantener dicha participación al menos durante un año, aunque no se haya cumplido el año en el momento del reparto de dividendos por parte de la empresa participada. Así, si una empresa extranjera, de la que una empresa española posee al menos el 5 % del capital, decide repartir dividendos el 19 de junio de 2016, la empresa española podrá acogerse a la deducción por impuesto subyacente siempre que la participación del 5 % en el capital social de la empresa extranjera se haya obtenido antes del 19 de junio de 2015, o si lo hace desde una fecha más cercana a la del reparto de dividendos (por ejemplo el 1 de mayo de 2016), haya un compromiso de mantenerla hasta el cumplimiento del año (1 de mayo de 2017).

Siempre que se cumplan estos requisitos es posible aplicar la deducción del crédito por impuesto subyacente, que permite la deducción en el Impuesto sobre Sociedades español de la menor de las siguientes cantidades:

• - El impuesto realmente satisfecho en el extranjero, es decir, la retención en origen más el impuesto subyacente.
• - El importe de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio español, es decir, el tipo impositivo que se aplicaría en España (25 % si es una sociedad sujeta al tipo general) sobre la renta bruta.

Ahora bien, para poder deducir este impuesto subyacente, la normativa del Impuesto sobre Sociedades exige además que aquel se haya incluido en la base imponible del impuesto. Esto, desde un punto de vista práctico, obliga a la realización de un ajuste extracontable positivo, pues normalmente ese importe no se habrá contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Ejemplo: Supongamos que una empresa maltesa, B, obtiene unos beneficios de 100.000 euros y que el impuesto en dicho país es del 35 %. En este caso, el beneficio de la empresa después de impuestos es de 65.000 euros. La empresa maltesa distribuye un dividendo bruto de 9.750 euros, siendo la retención del 10 %. Supongamos además una empresa española que posee un 15 % del capital social de la empresa maltesa. El impuesto subyacente de la empresa española es de 5.250 euros. En este caso la empresa tiene derecho a deducirse de la cuota la menor de las siguientes cantidades: el impuesto satisfecho en el extranjero o el impuesto que le correspondería pagar en España. En nuestro ejemplo, el impuesto que le corresponde pagar en España (3.750 euros).