Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Concepto

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) es un impuesto directo, personal, subjetivo, progresivo e instantáneo, que grava los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por personas físicas vía actos inter vivos, en el caso de donaciones, vía actor mortis causa, en el caso de sucesiones.

Es un impuesto complementario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), y se aplica en todo el territorio español, si bien en el País Vasco y Navarra está regulado por sus propias leyes forales, con algunas diferencias importantes respecto al resto del país. A continuación se describe su composición y funcionamiento para el régimen común no foral.

El rendimiento de este impuesto se encuentra cedido a las Comunidades Autónomas de régimen común, teniendo además estas una serie de competencias normativas cedidas; en concreto las siguientes:

• - Reducciones de la base imponible.
• - Tarifa del impuesto.
• - Cuantías y coeficientes de patrimonio preexistente.
• - Deducciones y bonificaciones de la cuota.
• - Gestión y liquidación del impuesto.

Es un impuesto incompatible con el IRPF, ya que no se puede gravar simultáneamente una ganancia patrimonial en ambos impuestos.

Regulación

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) se encuentra regulado por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Hecho imponible y sujeto pasivo

Hecho imponible y supuestos de no sujeción

El hecho imponible es el incremento patrimonial obtenido por personas físicas a título lucrativo o gratuito derivado de:

• - La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
• - La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.
• - La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.

Existen una serie de supuestos de no sujeción al impuesto que son:

• - Los premios obtenidos en juegos autorizados.
• - Los premios e indemnizaciones considerados rentas exentas en el IRPF.
• - Las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios concedidos por entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes, culturales, deportivos o de acción social.
• - Las cantidades, prestaciones o utilidades que entreguen las corporaciones, asociaciones, fundaciones, sociedades, empresas y demás entidades a sus empleados cuando deriven directa o indirectamente de un contrato de trabajo.
• - Las cantidades que perciban los beneficiarios de planes y fondos de pensiones o de sistemas alternativos (debiendo estas prestaciones estar integradas en la base imponible del IRPF).
• - Las cantidades percibidas por un acreedor como beneficiario de un seguro de vida celebrado para garantizar el pago de una deuda anterior, siempre que resulten debidamente probadas estas circunstancias.

Sujeto pasivo

Según la modalidad del hecho imponible del impuesto, el contribuyente persona física será:

• - En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes.
• - En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos, el donatario o favorecido por ellas.
• - En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.

Los contribuyentes por este impuesto podrán serlo por:

• - Obligación personal: serán aquellos contribuyentes, personas físicas, que tengan su residencia habitual en España, con independencia de la nacionalidad del adquirente o transmitente. Serán gravados por todos los bienes o derechos que integren el incremento patrimonial lucrativo, tanto si están situados en España como en el extranjero.
• - Obligación real: serán aquellos contribuyentes, personas físicas, no residentes en territorio español. Serán gravados por las adquisiciones, bienes y derechos que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contrato haya sido realizado en España, aunque sea con entidades extranjeras que operen en ellas.

Base imponible y base liquidable

Base imponible

La base imponible está constituida por:

• - En las transmisiones mortis causa, el valor neto de los bienes y derechos de la adquisición individual, esto es, el valor de dichos bienes, minorado por las cargas, deudas y gastos que fueran deducibles.
• - En las donaciones y transmisiones inter vivos, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles.
• - En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Dichas cuantías se liquidarán acumulando su importe al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.

Para la valoración de los diferentes elementos, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas que a continuación se indica, la ley aplica el criterio de valor de mercado salvo que el declarado por los interesados fuese superior, permitiendo la deducción de las cargas y deudas que minoran ese valor, si bien la Administración tiene la facultad de comprobar esos valores.

En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa del catastro inmobiliario, a la fecha del devengo del impuesto.

No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible.

Cuando no exista valor de referencia o éste no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado.

El valor de referencia solo se podrá impugnar cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria o con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Base liquidable

Es el resultado de aplicar reducciones, estatales y autonómicas, sobre la base imponible (cuando procedan). Podemos diferenciar dos grupos de reducciones:

• a) Reducciones de la base imponible por actos mortis causa y pólizas de seguro de vida

  Existen cinco tipos de reducciones:

  • - En función del grado de parentesco del causante. Según la clasificación de los grupos de parentesco establecidos en la legislación civil española se establecen reducciones que serán mayores cuanto más cercano sea el parentesco entre el causante y el heredero:
    • • Grupo I: Descendientes o adoptados menores de 21 años. Reducción general: 15.956,87 euros. Además, por cada año menos de 21 que tenga el beneficiario: 3.990,72 euros. La reducción total por ambos conceptos no puede exceder de 47.858,59 euros.
    • • Grupo II: Descendientes de 21 años o más y cónyuges, ascendientes o adoptantes de cualquier edad. Reducción general: 15.956,87 euros.
    • • Grupo III: Colaterales de 2º y 3º grado y ascendientes y descendientes por afinidad. Reducción general: 7.993,46 euros.
    • • Grupo IV: Resto. Sin reducción.
  • - Por la condición física o psíquica del adquirente. La cuantía de esta reducción será la siguiente:
    • • Grado de discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65%: 47.858,59 euros.
    • • Grado de discapacidad igual o superior al 65%: 150.253,03 euros.
  • - Por adquisición mortis causa de la empresa familiar y de la vivienda habitual. Podrá aplicarse una reducción del 95% de la base imponible del impuesto siempre que se realice a favor del cónyuge, descendientes (en el caso de empresa familiar), ascendientes y colaterales (vivienda habitual), con un límite de 122.606,47 euros en el caso de la reducción por vivienda habitual, cuando se mantengan en el patrimonio del causahabiente durante diez años siguientes al fallecimiento del causante.
  • - Transmisiones hereditarias consecutivas. Si unos mismos bienes, en un periodo máximo de 10 años, son objeto de dos o más transmisiones mortis causa en favor de descendientes, en la segunda transmisión o ulteriores, se deduce de la base imponible, además de lo que corresponda por las reducciones legales, el importe de lo satisfecho por el impuesto en las transmisiones precedentes.
  • - Ciertos contratos de seguros. Se aplicará una reducción del 100%, con un límite de 9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea el del cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado.
• b) Reducciones de la base imponible por actos inter vivos

  Solo se admite una reducción en el caso de transmisiones a título lucrativo a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades del donante, donde se aplicará una reducción del 95% del valor de adquisición, siempre que concurran las siguientes condiciones:

  • - Que el donante tenga 65 años o más años o se encuentre en situación de incapacidad permanente absoluta.
  • - Que si el donante ejerciera funciones de dirección, dejará de ejercer y percibir remuneraciones por esas funciones desde el momento de la transmisión.
  • - El donatario deberá mantener la adquisición durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación.

  Además se establece una reducción en las adquisiciones por donación a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de bienes del Patrimonio Histórico español o Histórico y Cultural de las Comunidades Autónomas. Esta reducción será del 95% del valor de los bienes recibidos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

  • - Que el donante tenga 65 años o más o se halle en situación de incapacidad permanente.
  • - Que el donatario mantenga lo adquirido y el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante 10 años, salvo que fallezca dentro de ese plazo.

Cuota tributaria, devengo y gestión

Cuota tributaria

Se obtiene por la aplicación a la base liquidable de la tarifa progresiva del impuesto, así como el coeficiente multiplicador, y minorando la cantidad obtenida con la deducción por doble imposición internacional y la bonificación por Ceuta y Melilla (si proceden).

• a) Tarifa y coeficientes multiplicadores

  La tarifa es única para transmisiones inter vivos como para mortis causa, progresiva por escalones, cuyos tipos impositivos aumentan en función de la cuantía de la base liquidable, si bien crecen moderadamente en los primeros escalones.

  Para aumentar la progresividad de la tarifa, se establecen unos coeficientes multiplicadores establecidos en función de dos variables:

  • - Cuantía del patrimonio preexistente del contribuyente o causahabiente.
  • - Grado de parentesco entre el causante y el heredero.

  Estos coeficientes pueden ir desde 1 para parentescos muy cercanos (grupo I y II) hasta el 2,4 para parentescos lejanos con patrimonios preexistentes muy elevados.

• b) Deducciones y bonificaciones
  • - Deducción por doble imposición internacional. En el caso de tributación por obligación personal, el contribuyente tendrá derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:
    • • El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por un impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.
    • • El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.
  • - Bonificación por Ceuta y Melilla. Cuando el causante hubiera tenido su residencia habitual en Ceuta y Melilla en el momento del devengo del impuesto o durante los cinco años anteriores, tendrán una bonificación del 50% de la cuota las cantidades derivadas de las transmisiones mortis causa, así como las percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida. Esta bonificación se elevará al 99% para los causahabientes más cercanos de parentesco.

Devengo y gestión

El devengo del impuesto dependerá del hecho imponible del mismo; en concreto:

• - En las adquisiciones mortis causa, se devenga el día del fallecimiento del causante.
• - En las transmisiones lucrativas inter vivos, se devenga el día que se cause o celebre el acto o contrato.
• - En los seguros sobre la vida, se devenga el día del fallecimiento del asegurado.

La competencia funcional para la gestión y liquidación de este impuesto corresponde a las Delegaciones y Administraciones de Hacienda, o, en su caso, a las oficinas con análogas funciones de las Comunidades Autónomas que tengan cedida la gestión del tributo. Algunas Comunidades Autónomas han atribuido con distinto alcance la gestión y liquidación a las Oficinas Liquidadoras del Distrito Hipotecario a cargo de los Registradores de la Propiedad.