Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)

Introducción

El Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), que regula los impuestos que pueden exigir las Entidades locales para obtener recursos, definiendo además los elementos básicos de los mismos, deja sin embargo cierta flexibilidad a los Ayuntamientos para que modifiquen los tipos impositivos (dentro de una horquilla de fluctuación prefijada), así como los coeficientes de incremento y las bonificaciones (que varían de unos Ayuntamientos a otros). Desde un punto de vista práctico hay que estar, pues, a lo que dicen las ordenanzas fiscales de cada Ayuntamiento.

Esta libertad responde al principio de autonomía financiera: facultar a los Ayuntamientos que lo deseen para obtener más recursos teniendo, además, capacidad para decidir de qué fuente quieren obtener esos mayores ingresos. Esta autonomía se refuerza además con el carácter facultativo de algunos impuestos (Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana), que podrán exigir los Ayuntamientos que lo deseen. El Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbanaes un impuesto potestativo que, por tanto, sólo se exige en aquellos Ayuntamientos que lo deseen con el fin de obtener mayores ingresos; es de carácter directo, real y de devengo instantáneo. Los artículos 104 al 110 de la LRHL contemplan la regulación básica del mismo.

Declaración de inconstitucionalidad

Este impuesto ha sido declarado inconstitucional por el Pleno del Tribunal Constitucional, Sentencia nº 182/2021, de 26 de octubre, Recurso 4433/2020, por la que se declaran inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL, por vulnerar el principio de capacidad económica al establecer un único método, objetivo e imperativo, de cuantificación de toda la base imponible.

Dicha declaración de inconstitucionalidad supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.

En cuanto a los efectos, se señala que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT 2003 a dicha fecha.

No obstante lo anterior, la Sentencia nº 96/2022 del Juzgado de lo contencioso-administrativo nº 1 de Pontevedra, de 10 de mayo de 2022, (recurso nº 99/2022), concluye que la restricción entra en vigor en la fecha de publicación de la STC en el BOE, esto es, el 25 de noviembre de 2021, en lugar de en la que se firmó (26 de octubre de 2021), al carecer de soporte legal en nuestro ordenamiento. Así se deduce de lo dispuesto en el art. 164.1 CE y en el art. 38.1 LOTC, en los que expresamente se circunscribe la generación de efectos generales de las sentencias estimatorias a la “fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado”, y no al de su firma.

No obstante el anterior pronunciamiento, la STS de 10 de julio de 2023, rec. 5181/2022, nº 949/2023 y la STS de 12 de julio de 2023, rec. 4701/2022, nº 978/2023, zanjan la cuestión al fijar como doctrina jurisprudencial que, de conformidad con lo dispuesto en la STC de 26 de octubre de 2021, nº 182/2021, las liquidaciones provisionales o definitivas del IIVTNU, aunque no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aún no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021, nº 182/2021.

Con anterioridad, también se habían declarado inconstitucionales, por la STC 59/2017, de 11 de mayo, los arts. 107, 107.2.a) y 110.4 TRLHL, en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor; y el art. 107.4 TRLHL, por la STC 126/2019, de 31 de octubre, respecto de los casos en los que la cuota a satisfacer sea superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

Como consecuencia de este vacío normativo, se ha dictado el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el TRLHL a la jurisprudencia del TC. Esta nueva norma no tiene carácter retroactivo, dando lugar a un vacío legal para las operaciones celebradas durante el período comprendido entre la fecha en la que produce efectos la STC hasta la entrada en vigor de dicho Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre (10 de noviembre de 2021).

Hecho imponible

Constituye el hecho imponible del impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos como consecuencia de su transmisión o de la constitución o transmisión de un derecho real de goce (usufructo, uso y habitación, etc.) limitativo del dominio.

No están sujetos al impuesto:

• a) Las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen, y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
• b) Las transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.

  Asimismo, no se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de sus hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial ni en las transmisiones a título lucrativo en beneficio de los hijos, menores o personas con discapacidad sujetas a patria potestad, tutela o con medidas de apoyo para el adecuado ejercicio de su capacidad jurídica, cuyo ejercicio se llevará a cabo por las mujeres fallecidas como consecuencia de violencia contra la mujer, en los términos en que se defina por la ley o por los instrumentos internacionales ratificados por España, cuando estas transmisiones lucrativas traigan causa del referido fallecimiento.

• c) El incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el catastro o en el padrón de aquel. A los efectos de este impuesto estará asimismo sujeto a este el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
• d) Aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles a la Sareb (Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A.), ni las que esta haga a Entidades por ella participadas (directa o indirectamente) en al menos el 50% del capital, ni las que efectúe a los fondos de activos bancarios, ni las que se produzcan entre los citados fondos. Estas transmisiones, además, no interrumpen el plazo a lo largo del cual se ha puesto de manifiesto el incremento de valor, a efecto de posteriores transmisiones.
• e) Transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.

Además están exentos del impuesto los siguientes incrementos de valor puestos de manifiesto por causas objetivas (art. 105 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo):

• a) Constitución y transmisión de derechos de servidumbre.
• b) Transmisiones de bienes dentro del perímetro del conjunto histórico-artístico o declarados individualmente de interés cultural, si los propietarios acreditan que han hecho obras de conservación, mejora o rehabilitación sobre dichos inmuebles.
• c) Las transmisiones realizadas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, así como las realizadas en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales, contraídas con Entidades de crédito o cualquier otra Entidad que de manera profesional realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios, siempre y cuando ni el deudor garante transmitente o cualquier otro miembro de su unidad familiar disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria y evitar la enajenación de la vivienda.

Y por causas subjetivas, los siguientes:

• a) El Estado, Comunidades Autónomas, Entidades locales y Organismos autónomos del Estado y Entidades de Derecho público análogas de las Comunidades Autónomas y de las Entidades locales.
• b) Instituciones benéficas y benéfico-docentes.
• c) Entidades gestoras de la Seguridad Social, Mutualidades de previsión social de ordenación y supervisión de los seguros privados.
• d) Cruz Roja española.
• e) Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto de los terrenos afectos a ellas.
• f) Las que establezcan los Tratados y Convenios Internacionales.
• g) El municipio de la imposición y demás Entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas Entidades de Derecho público de análogo carácter a los Organismos autónomos del Estado.
• h) Las Entidades sin ánimo de lucro acogidas al régimen establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, así como las plusvalías puestas de manifiesto con ocasión de donativos, donaciones y aportaciones de terrenos a entidades beneficiarias de los incentivos fiscales al mecenazgo reguladas en la citada Ley.

Sujeto pasivo

Son sujeto pasivo a título de contribuyentes (art. 106 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo):

• - En las operaciones a título lucrativo, el adquirente del terreno o beneficiario del derecho real (ya sean personas físicas o jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria).
• - En las operaciones a título oneroso, las personas físicas, jurídicas y/o entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria que transmitan el terreno o transmitan o constituyan el derecho real del que se trate, con independencia de lo pactado privadamente entre las partes.

  En el caso de las operaciones a título oneroso en las que el transmitente sea no residente en territorio español, será sujeto pasivo sustituto del contribuyente el adquirente del terreno o la persona en cuyo favor se constituya o transmita el derecho real (ya sean personas físicas o jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria).

Cuota

La modificación normativa indicada, establece dos opciones para determinar la cuota tributaria permitiendo que el contribuyente opte por la que considere más beneficiosa:

1) Sistema objetivo: La base imponible del impuesto está constituida por el incremento de valor de los terrenos puesto de manifiesto en el devengo y generado en un período máximo de 20 años. Se calcula multiplicando el valor del terreno por un coeficiente (según el número de años que se ha tenido el terreno).

BI = Valor del suelo x coeficiente

• a) Valor del suelo: se tomará el valor del mismo a efectos del IBI. Ahora bien, si en el momento del devengo el terreno no tiene fijado valor catastral, el Ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.

  Aquellos Ayuntamientos que hayan modificado los valores catastrales por un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, aplicarán sobre el nuevo valor catastral una reducción durante los 5 primeros años de efectividad de los nuevos valores catastrales. Se intenta así evitar que los mayores valores catastrales (fruto de la revisión) supongan un incremento significativo de la presión fiscal sobre los contribuyentes. La reducción tiene un límite máximo del 60%. En aquellos municipios cuyos Ayuntamientos no fijen el importe de la reducción, esta será del 60%. Los Ayuntamientos pueden fijar un porcentaje de reducción diferente para cada uno de los 5 años de la reducción.

  La reducción no se aplicará, sin embargo, cuando los nuevos valores catastrales resultantes del procedimiento de valoración colectiva sean menores a los hasta entonces vigentes.

  El valor catastral reducido en ningún caso podrá ser inferior al valor catastral del terreno antes del procedimiento de valoración colectiva.

• b) Período de generación: Es el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento. Se tendrán en cuenta exclusivamente el número de años completos en los que se ha generado el incremento sin tener en cuenta, por tanto, las fracciones, con un máximo de 20 años. En aquellos casos en los que el periodo de generación sea superior a 20 se entenderán realizadas en 20 años. En el caso de que el periodo de generación sea inferior a un año, se prorrateará el coeficiente anual teniendo en cuenta el número de meses completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de mes.
• c) Coeficiente aplicable: sobre el valor del terreno se aplicará el coeficiente aprobado por cada Ayuntamiento según el período de generación del incremento de valor, con los límites siguientes:

  Período de generación	Coeficiente
  inferior a 1 año	0,15
  1 año	0,15
  2 años	0,14
  3 años	0,14
  4 años	0,16
  5 años	0,18
  6 años	0,19
  7 años	0,20
  8 años	0,19
  9 años	0,15
  10 años	0,12
  11 años	0,10
  12 años	0,09
  13 años	0,09
  14 años	0,09
  15 años	0,09
  16 años	0,10
  17 años	0,13
  18 años	0,17
  19 años	0,23
  Igual o superior a 20 años	0,40

  Estos coeficientes máximos que actúan de límite serán actualizados anualmente mediante norma con rango legal, pudiendo llevarse a cabo dicha actualización mediante las leyes de Presupuestos Generales del Estado.

  Si, como consecuencia de la actualización referida en el párrafo anterior, alguno de los coeficientes aprobados por la vigente ordenanza fiscal resultara ser superior al correspondiente nuevo máximo legal, se aplicará este directamente hasta que entre en vigor la nueva ordenanza fiscal que corrija dicho exceso.

2) Sistema de estimación directa o real: cuando a instancia del sujeto pasivo se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo al sistema objetivo anterior, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento.

BI = Ganancia obtenida x % que representa el valor catastral del suelo respecto del valor catastral total.

Para ello, el interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor deberá declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición.

Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.

Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.

Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el art. 104.3 TRLHL o en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La cuota íntegra del impuesto se determina multiplicando la base imponible por el tipo impositivo fijado por cada Ayuntamiento, que no puede superar el 30%. Los Ayuntamientos podrán fijar un único tipo de gravamen o uno diferente para cada uno de los periodos de generación del incremento del valor sin que el tipo o tipos fijados puedan exceder de dicho límite.

Bonificaciones

Los Ayuntamientos, a través de sus ordenanzas fiscales, pueden aplicar las siguientes bonificaciones:

• a) Hasta el 95 % de la cuota íntegra del impuesto en las transmisiones de terrenos y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes.
• b) El 50% para las cuotas exaccionadas en los municipios de Ceuta y Melilla.
• c) Hasta el 95% de la cuota íntegra del impuesto en las transmisiones de terrenos y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio de terrenos sobre los que se desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico-artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración. Dicha declaración corresponde al Pleno de la Corporación y debe acordarse, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros.

Devengo

El devengo del impuesto tendrá lugar (art. 109 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo):

• a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
• b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.

No obstante, no se devenga el impuesto en las transmisiones de terrenos derivadas de operaciones a las que se aplique el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. La transmisión derivada de estas operaciones no interrumpirá el cómputo de los años durante los cuales se ha generado el incremento de valor de los terrenos de cara a una futura transmisión.

Gestión y liquidación del impuesto

Los Ayuntamientos pueden establecer un sistema de autoliquidación para el impuesto salvo en aquellos supuestos en los que no esté fijado el valor catastral. Los sujetos pasivos deberán presentar la correspondiente declaración en los siguientes plazos:

• a) Actos inter vivos: 30 días hábiles siguientes al devengo.
• b) Actos mortis causa: 6 meses (ampliable a 1 año a solicitud del sujeto pasivo).

Si los Ayuntamientos no establecen el sistema de autoliquidación, estos notificarán a los interesados la liquidación que resulte del impuesto, así como los plazos de ingreso. A estos efectos están obligados a notificar al Ayuntamiento la realización del hecho imponible en los plazos citados:

• a) En las transmisiones a título lucrativo inter vivos: el donante o quien constituya o transmita el derecho real de que se trate.
• b) En las transmisiones onerosas: el adquirente o la persona a favor de quien se constituya o transmita el derecho real.

En estos casos los sujetos pasivos deberán comunicar al Ayuntamiento los elementos necesarios para practicar la liquidación del impuesto, acompañada del documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición.

Por su parte, los notarios estarán obligados a remitir al Ayuntamiento respectivo, dentro de la primera quincena de cada trimestre, relación o índice comprensivo de todos los documentos por ellos autorizados en el trimestre anterior en los que se contengan hechos, actos o negocios jurídicos que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible de este impuesto, con excepción de los actos de última voluntad así como de los documentos privados comprensivos de los mismos hechos, actos o negocios jurídicos que les hayan sido presentados para conocimiento o legitimación de firmas. En la relación o índice que remitan los notarios al Ayuntamientos estos deberán hacer constar la referencia catastral de los bienes inmuebles cuando dicha referencia se corresponda con los que sean objeto de transmisión.

Ejemplo de liquidación

Supongamos que en el municipio de Madrid se produce la transmisión onerosa de un bien inmueble urbano, cuyo valor catastral es de 180.000 €, representando el suelo el 45% de dicho valor. Dicho inmueble había sido adquirido hace 15 años por su actual propietario por un importe de 200.000 euros. El valor de transmisión del citado inmueble asciende a 250.000 euros.

Sabiendo que la ordenanza fiscal reguladora del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana establece los mismos coeficientes indicados anteriormente y un tipo de gravamen de 29%:

1) Sistema objetivo:

Base Imponible = Valor del suelo x Coeficiente

Valor del suelo = 45% de 180.000 = 81.000

Nº de años = 15

Coeficiente aplicable = 0,09

Base imponible = 81.000 x 0,09 = 7.290

Cuota íntegra = 7.290 x 29% = 2.114,10 €

2) Sistema de estimación directa o real:

BI = Ganancia obtenida x % que representa el valor catastral del suelo respecto del valor catastral total.

La plusvalía obtenida por la venta es de 50.000 (250.000 – 200.000).

El incremento del valor real que se le imputa al contribuyente es el 45% de 50.000, es decir, 22.500 euros.

Base imponible = 45% de 50.000 = 22.500

Cuota íntegra = 22.500 x 29% = 6.525 €