Operaciones vinculadas (fiscalidad)

Introducción

Desde un punto de vista fiscal, se entiende por operaciones vinculadas aquellas que se llevan a cabo entre personas y/o entidades entre las que existe algún tipo de relación o vinculación. En estos casos, a la hora de contabilizar estas operaciones se han podido utilizar valores alejados del precio de mercado, entendiendo por este el que se acordaría, en circunstancias normales, entre sociedades independientes. Esto puede provocar una transferencia de rentas de una entidad a otra y, como consecuencia de ello, provocar una minoración o diferimiento de la tributación en el Impuesto sobre Sociedades. Si las empresas vinculadas están ubicadas en países distintos, entonces y con independencia de que globalmente se consiga o no una menor tributación, sí pueden desplazarse ingresos impositivos de un Estado a otro. Para evitar este tipo de perjuicios contra la Hacienda Pública, la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece unas reglas especiales de valoración para las operaciones realizadas entre entidades vinculadas.

La utilización del criterio del valor de mercado se aplica de manera imperativa por mandato legal, no es una presunción iuris tantum.

Así, cuando de la utilización de los precios pactados entre las partes se derive un perjuicio económico global (teniendo en cuenta el conjunto de entidades) para la Hacienda Pública, bien porque se produzca una minoración de la carga tributaria en España o bien un diferimiento de la tributación con respecto a la que tendría lugar si se hubiese tenido en cuenta el valor de mercado, la Administración Tributaria puede proceder a realizar los ajustes procedentes. Estos ajustes tendrán siempre un carácter bilateral, pues afectarán, en sentido contrario, a las bases imponibles de las dos entidades vinculadas y no provocarán una mayor tributación si estas están ubicadas en el mismo país.

Así, por ejemplo, si una entidad transmite a otra vinculada un bien del inmovilizado por un precio inferior al valor de mercado, la entidad transmitente declarará un menor ingreso en el IS, al tiempo que la sociedad adquirente, al tener un menor valor de compra del activo, dotará unas menores amortizaciones. Si la Administración corrige el valor utilizado en esta operación y lo sustituye por el de mercado, la entidad transmitente tendrá una mayor tributación, provocando, sin embargo, en la entidad adquirente la posibilidad de unas mayores amortizaciones y por ende de unas menores bases imponibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Cuando una de las entidades afectadas se encuentre ubicada en el extranjero, la corrección de valor llevada a cabo por la Administración Tributaria de un Estado puede generar una doble imposición internacional si esta no es admitida por la Administración del otro Estado.

A la hora de determinar el valor de mercado pueden utilizarse diferentes criterios.

Supuestos de vinculación

Se consideran personas o entidades vinculadas las siguientes:

• - Una entidad y sus socios o partícipes.
• - Una entidad y sus consejeros o administradores, de hecho o de derecho.
• - Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
• - Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
• - Una entidad y los consejeros o administradores (de hecho o de derecho) de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
• - Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios.
• - Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios.
• - Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 %.

Corrección del valor contable por el valor de mercado

Procedimiento para realizar la corrección del valor

Cuando la Administración Tributaria considera que procede llevar a cabo una comprobación del valor utilizado en las operaciones realizadas entre partes vinculadas, la Administración realiza la correspondiente liquidación al obligado tributario. Este podrá:

• - Presentar un recurso o reclamación o instar una tasación pericial contradictoria contra la liquidación provisional practicada fruto de la corrección del valor. Este hecho se pone además en conocimiento de las otras entidades vinculadas para que aquellas, si lo desean, puedan personarse en el procedimiento y presentar cuantas alegaciones estimen oportunas.
• - No interponer recurso, en cuyo caso y una vez que haya transcurrido el plazo establecido al efecto, la Administración notificará al resto de implicados la corrección realizada para que aquellos, si lo consideran oportuno, puedan interponer recurso o reclamación o solicitar una tasación pericial contradictoria contra la liquidación provisional practicada.

Una vez que la valoración provisional realizada adquiera firmeza, la Administración Tributaria procederá a corregir las bases imponibles de todas las entidades afectadas de aquellos períodos impositivos en los que se generen ingresos y gastos derivados de aquella operación corregida.

Efectos fiscales de la corrección del valor pactado en las operaciones vinculadas

Las entidades vinculadas deben valorar las operaciones que realicen entre ellas de acuerdo con su valor de mercado. La sustitución del valor contabilizado por el valor de mercado supondrá la realización de ajustes extracontables, positivos o negativos, a la hora de determinar la base imponible del impuesto. El signo de los ajustes dependerá, en última instancia, de cómo sea la diferencia entre el valor contable y el de mercado. Así, la entidad adquirente del bien o servicio debe integrar en su base imponible dicha diferencia de acuerdo con los siguientes criterios:

• - Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo corriente, en el período impositivo en que estos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.
• - Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que estos se transmitan o cuando se den de baja.
• - Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad a su total amortización, en cuyo caso la diferencia se integra con ocasión de la transmisión o baja.
• - Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se aplicará lo previsto en los apartados anteriores.

Acuerdos previos sobre precios de transferencia

La Administración Tributaria y el sujeto pasivo pueden llegar a acuerdos previos (antes de la materialización de las operaciones) sobre la valoración de las operaciones vinculadas, para evitar comprobaciones posteriores, ganando así seguridad jurídica y certeza sobre el importe de la deuda correspondiente al Impuesto sobre Sociedades. Debe tenerse en cuenta que el volumen de operaciones entre entidades vinculadas puede ser muy elevado en algunos casos, con las consiguientes incertidumbres que de ellas pueden derivarse.

El sujeto pasivo puede entonces presentar una propuesta previa a la Administración Tributaria en la que deberá identificar a las entidades afectadas y las operaciones a las que afecta la propuesta. La Administración examinará entonces la propuesta del sujeto pasivo, pudiendo requerirle que aporte nueva documentación, informes, justificantes relativos a la misma. Durante este proceso el sujeto pasivo podrá desistir de la propuesta formulada así como presentar información adicional que considere relevante, realizar alegaciones, etc. Una vez instruido el procedimiento, antes de la propuesta de resolución, la Administración debe comunicarla al sujeto pasivo, quien dispone del plazo de 15 días para formular las alegaciones y presentar los justificantes y documentación que estime oportunas.

El procedimiento debe finalizar antes de seis meses desde que se inició. Transcurrido dicho plazo sin que la Administración haya resuelto de forma expresa, se entenderá desestimada la propuesta.

Una vez que una propuesta ha sido aprobada, el sujeto pasivo deberá aplicar las valoraciones aprobadas en las operaciones que realiza con las entidades vinculadas afectadas por el acuerdo. Así, conjuntamente a su declaración del IS, el sujeto pasivo deberá adjuntar un informe en el que se indiquen las operaciones realizadas en el período impositivo a las que se aplica la propuesta aprobada, así como los precios a los que se han realizado dichas operaciones. De la misma manera la Administración, en su actuación inspectora, deberá limitarse a comprobar que la propuesta se está aplicando correctamente.

La propuesta surtirá efectos en relación con las operaciones realizadas a partir del momento de su aprobación. Esta tendrá la validez temporal que se establezca en el acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatros períodos impositivos siguientes al de la fecha del acuerdo. Asimismo, la propuesta puede tener efectos sobre las operaciones realizadas en los períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

Supresión de la doble imposición internacional cuando se corrigen los beneficios de empresas asociadas

Para aquellos casos en los que pueden producirse supuestos de doble imposición por la corrección de los beneficios imponibles en dos entidades asociadas ubicadas en dos Estados miembros diferentes, a nivel de la Unión Europea se aprobó el Convenio de Arbitraje (de 23 de julio de 1990), que trata de facilitar el acuerdo entre las Administraciones Tributarias de los Estados miembros en cuestión. Así, cuando una Administración Tributaria decide corregir los beneficios gravados de una entidad ubicada en su ámbito geográfico, esta debe informar a la entidad afectada, para que esta, si lo considera oportuno, lo comunique a la entidad situada en el otro Estado, que, a su vez, podrá ponerlo en conocimiento de su Administración Tributaria, para que esta lleve a cabo también la correspondiente corrección, evitándose así la doble imposición. Si esta no se alcanza de manera amistosa en el plazo de dos años se constituirá una comisión consultiva que en el plazo de seis meses debe emitir un informe indicando cómo se debe eliminar la doble imposición. A partir de ese momento las autoridades de los Estados afectados disponen de otros seis meses adicionales para adoptar una decisión que garantice la supresión de la doble imposición. De esta manera se garantiza que en el plazo máximo de tres años desde que se inició el conflicto este queda resuelto.