MARCO CONCEPTUAL (CONTABILIDAD)

I. CONCEPTO

El marco conceptual de la contabilidad es el conjunto de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo cumplimiento conduce, en un proceso lógico deductivo, al reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales. Su incorporación al Plan General de Contabilidad y, en consecuencia, la atribución al mismo de la categoría de norma jurídica, tiene como objetivo garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de elaboración de las normas de registro y valoración, así como de la posterior interpretación e integración del Derecho Contable.

En la introducción al Plan General de Contabilidad se establece la estructura del mismo, el contenido de cada parte y su relevancia u obligatoriedad. Así, las tres primeras partes, de contenido sustantivo, son de aplicación obligatoria, reservándose las dos últimas para las propuestas con un contenido amplio de aplicación voluntaria. En concreto, el PGC se divide en las siguientes partes:

• • Marco Conceptual de la Contabilidad
• • Normas de registro y valoración
• • Cuentas anuales
• • Cuadro de cuentas
• • Definiciones y relaciones contables

De la lectura de la primera parte del nuevo Plan se desprende que la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa continúa siendo el corolario de la aplicación sistemática y regular de las normas contables.

II. CONTENIDO Y DESARROLLO

En el desarrollo del Marco Conceptual se establecen siete apartados con el siguiente contenido:

1. Cuentas anuales. Imagen fiel

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad.

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad para que la información suministrada sea comprensible y útil, y debe mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

2. Requisitos de la información

Debe ser:

• • Relevante: útil para la toma de decisiones
• • Fiable:libre de errores y neutral.
• • Integra: contiene todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones.
• • Comparable: en el tiempo (la misma empresa en periodos sucesivos) y espacio (entre distintas empresas).
• • Clara:que se pueda entender.

Restricciones: oportunidad (en tiempo y forma) y equilibrio entre coste-beneficio.

3. Principios contables

El Marco Conceptual sigue reservando un lugar relevante a los principios, que no pierden su condición de columna vertebral del cuerpo normativo contable.

• • Empresa en funcionamiento: se considerará que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible.
• • Devengo: los gastos e ingresos se registrarán e imputarán al ejercicio en el que se produzcan, con independencia del momento de su pago o cobro.
• • Uniformidad: adoptado un criterio, dentro de las alternativas que se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme en situaciones similares, mientras se mantengan los supuestos que motivaron su elección. En caso de que se modifiquen se hará constar en la memoria.
• • Prudencia en las estimaciones y valoraciones en condiciones de incertidumbre. Ello no justifica que las valoraciones no correspondan a la imagen fiel. Asimismo, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta el cierre; por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, tan pronto sean conocidos.
• • No compensación: no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo ni las de gastos e ingresos, valorándose separadamente, salvo que una norma disponga lo contrario.
• • Importancia relativa: se admitirá la no aplicación de algún principio o criterio cuando su importancia relativa sea escasamente significativa y no altere la imagen fiel.

En los casos de conflicto entre principios prevalecerá el que mejor conduzca a la expresión de la imagen fiel.

4. Elementos de las cuentas anuales

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son:

• • Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la entidad, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la entidad obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
• • Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la entidad espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
• • Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

  Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:

• • Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
• • Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.

  Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan o en una norma que lo desarrolle.

5. Criterios de registro de los elementos de las cuentas anuales

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro (2ª parte del PGC) relativas a cada uno de ellos. Han de cumplirse, al menos, dos condiciones: la primera, que sea probable la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios, y la segunda, que su valor pueda determinarse con fiabilidad.

6. Criterios de valoración

La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro. A tal efecto, se tendrán en cuenta los siguientes criterios valorativos:

a) Coste histórico

En el caso de un activo es su precio de adquisición (si se compra) o coste de producción (si lo fabrica la empresa). Por su parte, el caso de un pasivo

es el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en ocasiones, la cantidad que se espera entregar para poder liquidar la deuda.

Ejemplos:

Una empresa adquiere una máquina de 15.000 € con una promoción en la que se le aplican diversos descuentos que reducen el precio en un 20%. Los gastos de transporte, instalación y puesta en marcha ascienden a 900 € que están pendientes de pago.

El precio de adquisición será: 15.000 - 3.000 + 900 = 12.900 €

La empresa anterior ha fabricado unas estanterías para almacenar sus productos. Los costes han sido:

• • Materias primas consumidas: 6.000 €
• • Otros materiales consumidos: 1.500 €
• • Mano de obra directa: 3.000 €
• • Costes indirectos imputables a la producción: 80% 2.000 €

El coste de producción será: 6.000 + 1.500 + 3.000 + 1.600 = 12.100 €

Una empresa comercial adquiere mercaderías por 7.000 €, pagando por banco 4.000 € y comprometiéndose a pagar el resto en un plazo de 2 meses.

El coste histórico del pasivo es: 3.000 €

b) Valor razonable

Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas e informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua.

Ejemplo:

Una empresa adquirió 500 acciones del BBVA a 20 €/acc con el propósito de venderlas a corto plazo. En su contabilidad aparecen registradas a 10.000 € (valor inicial). Al cierre del ejercicio las acciones cotizan a 23 €/acc.

Por tratarse de un activo financiero mantenido para negociar, la valoración de las acciones al final del ejercicio se hará al valor razonable que en este caso es el valor de mercado, pues la bolsa es un mercado activo y fiable:

Valor razonable = 500 x 23 = 11.500 €

El valor razonable se aplicará en los siguientes casos:

• • Permutas.
• • Instrumentos financieros: activos financieros mantenidos para negociar; otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias; activos financieros disponibles para la venta; pasivos financieros mantenidos para negociar; otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias; coberturas contables.
• • Combinaciones de negocios.
• • Cálculo del deterioro

c) Valor neto realizable

El valor realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su venta en el mercado, deduciendo los costes que se estimen necesarios para llevarla a cabo.

Ejemplo:

Una empresa posee dos activos:

Un mobiliario, sobre el que estima que podría venderse actualmente en el mercado como bien usado por 8.000 € siendo necesario para venderlo incurrir en unos costes de 900 € (anuncios y comisiones).

Unos productos en curso que una vez terminados tendrían un precio de venta en el mercado de 12.000 €. Los costes necesarios para su terminación se estiman en 3.000 €.

Los valores netos realizables del mobiliario y de los productos en curso son:

Mobiliario: 8.000 - 900 = 7.100 €

Productos en curso: 12.000 - 3.000 = 9.000 €

d) Valor actual

Es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar, según se trate de un activo o de un pasivo, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

Ejemplo:

Una empresa posee una máquina con un precio de adquisición de 60.000 €.

Durante tres años va a alquilar la misma habiéndose firmado ya el contrato, por lo que se originarán unos flujos de efectivo por las cuotas de arrendamiento de 5.000 € el primer año, 5.500 € el segundo año y 6.000 € el tercer año, que se recibirán al comienzo de los mismos.

Al final del tercer año tiene prevista la venta de la maquinaria que, dadas las características del mercado, con un grado de probabilidad del 90% originará un flujo de efectivo de 40.000 €.

Se considera un tipo adecuado de descuento del 5%.

e) Valor en uso

El valor en uso de un activo es el valor actual de los flujos de efectivo esperados a través de su utilización normal y, en su caso, de su venta, teniendo en cuenta su estado actual.

Ejemplo:

Una sociedad tiene unas instalaciones a las que se estima una vida útil de cinco años con un flujo constante anual de efectivo de 20.000 €. Para la actualización se considera adecuado un tipo de interés de mercado sin riesgo (tipo de interés de los Bonos del Estado a 10 años) del 5%.

El valor en uso del activo será el valor actual de todos los flujos estimados al tipo de descuento establecido.

f) Costes de venta

El coste de venta de un activo incluye los costes legales y de comisiones directamente imputables a la venta, en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender.

Ejemplo:

Una empresa desea vender unas instalaciones cuyo coste inicial fue de 100.000 € y que están amortizadas al 50%. El precio de venta es 125.000 €. Los impuestos no recuperables que recaen sobre el vendedor por la operación son de 2.000 € y la comisión de venta del agente de la propiedad inmobiliaria es del 10%.

Los gastos de venta de la operación ascienden a:

g) Coste amortizado

Importe al que un activo o pasivo financiero fue valorado inicialmente, menos los reembolsos de principal realizado, si los hubiera habido, más/menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de P y G (mediante la utilización del tipo de interés efectivo) de la diferencia entre el importe inicial y el de reembolso, menos las correcciones de valor por deterioro en caso de activos.

Ejemplo:

El 1 de enero del año 1 la empresa «REMSA» recibe un préstamo con las siguientes características:

• • Importe nominal del préstamo: 500.000 €.
• • Gastos de formalización: 1%.
• • El préstamo se pagará en tres anualidades de igual importe con unos intereses del 5%.

Se pide:

• • Calcular la anualidad que amortiza el préstamo.
• • Calcular el tipo de interés efectivo.
• • Calcular el coste amortizado al final de cada ejercicio.

El equilibrio financiero para la determinación de la anualidad (para este cálculo no se tienen en cuenta los gastos de formalización) es el siguiente:

500.000 = Anualidad a3¬ 0,05; Anualidad = 183.604,28 €

El cuadro de amortización del préstamo es el siguiente:

Aplicando la fórmula financiera que iguala los flujos de caja:

500.000 - 5.000 = 183.604,28 x (1+i_e)^-1 + 183.604,28 x (1+i_e)^-2 + 183.604,28 x (1+i_e)^-3

TIR : i_e = 5,538201%

El coste amortizado al final de cada ejercicio:

Contabilización de la operación:

1 de enero del año 1

31 de diciembre del año 1

31 de diciembre del año 2

31 de diciembre del año 3

h) Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero

Son costes directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido de no haber realizado la transacción.

Ejemplo:

Se adquieren 1.000 acciones de Bankinter al precio unitario de 60 €. Los costes de la operación, tales como comisiones bancarias, sociedad de valores y otros han ascendido 150 €.

Los costes atribuibles a la adquisición del activo financiero han sido 150 €. Estos costes, dependiendo de la calificación del activo financiero se considerarán como mayor coste de los activos (por ejemplo, si las acciones se clasifican en la cartera de disponibles para la venta) o se imputarán a Pérdidas y Ganancias (por ejemplo, si las acciones se clasifican en la cartera de mantenidos para negociar).

i) Valor contable o en libros

Es el importe neto por el que el elemento es registrado en balance, una vez deducidas las amortizaciones y/o deterioros contabilizados.

Ejemplo:

En el balance de comprobación de final de ejercicio de una empresa figuran, entre otras, las siguientes partidas:

Su valor contable o en libros es:

90.000-30.000-10.000 = 50.000

j) Valor residual

El valor residual de un activo es el importe estimado que podría obtenerse por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los posibles costes de la operación, y suponiendo que hubiera llegado al final de su vida útil.

La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar un activo sujeto a depreciación.

La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios.

Ejemplo:

Una empresa tiene en su balance unos equipos informáticos con un valor contable de 50.000 €, quedándole todavía dos años de vida útil. Se estima que en el mercado se podrían obtener en el momento actual por su venta 18.000 € suponiendo que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera tenga al final de su vida útil, dentro de dos años. Para conseguir su venta, se estima que serían necesarios los siguientes gastos:

• • Anuncios: 200 €
• • Comisiones: 5%
• • Transportes: 400 €

El valor residual es: 18.000 - 200 - 5% x 18.000 - 400 = 16.500 €

7. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados

Son los establecidos en:

• • El Código de Comercio y restante legislación mercantil.
• • El PGC y sus adaptaciones sectoriales.
• • Las normas contables del ICAC y demás legislación española aplicable.