MODELO DE COSTE ABC

I. ORIGEN

Es en la década de los 80 , cuando el modelo de coste ABC, que traducido al castellano vendría a ser la gestión de costes basada en las actividades, se comienza a implantar en algunas grandes empresas norteamericanas como instrumento de control y gestión de los costes.

Sus iniciales promotores y difusores, los profesores de la prestigiosa universidad de Harvard, Thomas Johnson y Robert Kaplan, justifican su aplicación para intentar dar respuesta a las limitaciones que, desde un punto de vista de gestión, planteaban los sistemas tradicionales de contabilidad de costes. Ambos profesores afirman que como consecuencia de los cambios en el entorno:

• - Internacionalización de los mercados y por lo tanto una mayor competencia y también incertidumbre.
• - Reducción del ciclo de vida de los productos ante los continuos cambios en los gustos y preferencias de los consumidores.
• - Continua revolución tecnológica, aplicable a todas las áreas empresariales.

Se modifican las estructuras de costes de las empresas:

• - Perdiendo importancia los costes directos y aumentando el peso específico de los costes indirectos, tanto fijos como variables.
• - Se realiza un proceso de variabilización de los costes indirectos.
• - Mayor atención, control y en muchas ocasiones eliminación de las cargas de estructura.
• - Notable incremento de los gastos de investigación y desarrollo, recursos humanos, calidad e imagen de la empresa.
• - Se emplean muchos recursos comunes, que son utilizados por los distintos productos en diferentes proporciones.
• - Un gran número de costes indirectos se deben a transacciones específicas o actividades y no al volumen de producción.

Como consecuencia de todo lo anterior, son muchos los autores que consideran que los sistemas de contabilidad de gestión clásicos son inadecuados para satisfacer las necesidades de información de las empresas.

La eficiencia, según estos autores, no se basa únicamente en la maximización de la producción y la minimización de los costes. Afirman que las empresas ya no pueden dedicarse a administrar sus costes internos, sino sustancialmente a gerenciar el valor que sanciona el mercado. Por lo tanto deben eliminarse todos aquellos costes que no creen suficiente valor.

Las principales causas de la pérdida de relevancia de los sistemas de costes tradicionales son, según dichos autores:

• - En los sistemas tradicionales, los costes se determinan cuando se han definido las especificaciones del producto y el volumen a fabricar, sin prestar la debida atención a las fases de planificación y diseño del producto, midiendo también la calidad y los plazos de entrega, la innovación, la flexibilidad y el grado de satisfacción del cliente.
• - Los sistemas tradicionales estaban diseñados para entornos de producción simple en los que el coste de mano de obra directa era elevado en relación con el coste final del producto.

  El producto es el causante del consumo de recursos y por lo tanto los costes varían en base al volumen de producción alcanzado.

  Bajo estas circunstancias los costes indirectos se imputaban a los productos en función del número de horas de mano de obra directa o en función del coste de las mismas, no prestándose la debida importancia al tipo de recursos que se hubiesen empleado, aunque fuesen distintos, para la fabricación de los productos.

  En la actualidad, dado que se intenta ofrecer un producto de máxima calidad al menor coste posible y en el menor plazo posible, con un uso muy intensivo del capital, la mano de obra directa se ha convertido en un factor de apoyo de las máquinas y representa un porcentaje muy pequeño de los costes totales.

  En este nuevo entorno repartir los costes indirectos en función de la mano de obra directa puede dar lugar a que el producto que ha empleado mayor proporción del proceso automatizado es el que soporta menos costes de esta naturaleza.

• - Incumplimiento del principio de causalidad al utilizar una única unidad de obra para cada centro.

II. LA METODOLOGÍA DEL MODELO ABC

El modelo ABC tiene dos objetivos claramente definidos que son:

• - Cálculo y control del coste de las actividades.
• - Gestión de las actividades.

Por lo tanto, pierde significado la utilización de un sistema basado en los productos porque la empresa incurre en costes para llevar a cabo una serie de actividades, de las cuales sólo una parte irán destinadas a la fabricación del producto.

Se basa en las siguientes premisas:

• - Las actividades consumen recursos.
• - Los productos consumen actividades.

Gráfico de la premisa anterior: COSTES → ACTIVIDADES → PRODUCTOS

Por tanto se pueden enunciar las características fundamentales del ABC:

• • Un producto o servicio nace como consecuencia de la realización de una serie de actividades sucesivas que determinan el consumo de recursos; por lo tanto, las actividades son las causantes directas del consumo de recursos o factores productivos y no los productos o servicios.
• • Es necesario controlar y gestionar las actividades, lo que implica centrar la atención en lo que se hace y cómo se hace más que en lo que se gasta; es decir, pasar de una gestión de costes a una gestión de actividades.
• • Para aumentar la rentabilidad y la competitividad de las empresas es necesario eliminar actividades superfluas que sí generan costes pero no valor añadido para el producto o servicio que ofrece la empresa a sus clientes, como por ejemplo el tiempo de inspección de los materiales, traslados del producto o el tiempo de almacenamiento.
• • El sistema ABC no se ciñe al análisis de los costes del área de producción, sino que extiende su campo de actuación desde la etapa de diseño y concepción del producto hasta el servicio posventa.
• • Como indica el profesor J. Merlo Sánchez, el sistema de costes basado en actividades constituye sustancialmente una filosofía de gestión que, para su éxito, debe ser asumida por todos los directivos y trabajadores de cada empresa.

III. LAS ACTIVIDADES Y LOS PROCESOS EN EL MODELO ABC

El núcleo central del sistema ABC lo constituyen las actividades, definidas en sentido amplio como todas aquellas actuaciones que se realizan en la empresa, dirigidas a la obtención de un bien o servicio.

La profesora Emma Castello Taliani define la actividad de la siguiente manera: “Una actividad supone un valor añadido si su realización aumenta el interés del cliente hacia nuestro producto o servicio (...), una actividad sin valor añadido es una actividad inútil, lo que es consecuencia de un error y que los responsables de la calidad total intentan eliminar”.

Las actividades describen lo que hace la empresa, la forma en la que utiliza su tiempo y cómo se integran para la realización de un proceso.

Gráfico que refleja actividades y procesos en una empresa:

Las actividades se concatenan formando procesos. Por proceso se puede entender, por lo tanto, un conjunto de actividades que, a través de instalaciones, máquinas, materiales y trabajadores, logran la obtención de un output específico, en un tiempo determinado.

Por tanto, el sistema ABC considera la actividad como un conjunto de tareas:

• - Homogéneas y cuantificables en la misma unidad de medida.
• - Encaminadas a la obtención de un producto o servicio, a partir de una serie de inputs.
• - Realizadas por uno o varios individuos.
• - Dirigidas a satisfacer a un cliente externo o interno.

Pretende transformar la mayoría de costes indirectos respecto a los productos en costes directos respecto a las actividades.

Gráfico ilustrativo del proceso selección de personal y las actividades asociadas al mismo:

IV. CLASIFICACIÓN DE LAS ACTIVIDADES

Existen numerosos criterios clasificadores de las actividades:

• - Atendiendo a la frecuencia de su ejecución: repetitivas y no repetitivas.
• - En función de la capacidad para añadir valor al producto: actividades con o sin valor añadido.
• - Por funciones: actividades del centro de compras, producción o ventas, etc.

Entre ellas destaca la realizada en relación con el objeto de coste, es decir, en función del factor que determina la demanda de las mismas.

1. Actividades a nivel unitario

Actividades que se realizan cada vez que se fabrica una unidad de producto y por lo tanto, los costes asociados a las mismas varían proporcionalmente con el volumen de producción o venta. Ejemplos: costes de las materias primas, mano de obra directa, consumo de energía eléctrica, comisiones por venta, etc.

2. Actividades a nivel de lote

Aquellas en las que se incurre cada vez que se procesa un nuevo pedido. Tal es el caso de los costes de preparación de la maquinaria, los de inspección, preparación y movimiento de los materiales, etc. Los costes asociados a dichas actividades son independientes del número de unidades del pedido y por lo tanto fijos respecto a las mismas.

3. Actividades relacionadas con el mantenimiento del producto

Son aquellas ejecutadas para hacer posible el buen funcionamiento de cualquier línea del proceso productivo. Están destinadas a la mejora continuada de los procesos de fabricación y comercialización.

Los costes consumidos por dichas actividades son independientes tanto de las unidades producidas como de los lotes procesados; por ejemplo: los costes del servicio a clientes, costes de compras, costes de distribución, etc.

4. Actividades de infraestructura o relacionadas con las instalaciones

Son aquellas realizadas para el sustento de toda la organización.

Estas actividades no son específicas para un determinado producto o línea de productos y, por tanto, los costes asociados a las mismas se deben considerar costes comunes a todos los productos: gestión de personal, impuestos, alquileres, seguros, alumbrado, mantenimiento de edificios, asesoría jurídica, contabilidad y administración, etc.

V. ETAPAS EN LA ASIGNACIÓN DE COSTES EN EL MODELO ABC

Antes de comenzar a detallar las fases de implantación del sistema ABC, es necesario, como afirma el profesor Philippe Lorino en su obra " El control de gestión estratégico. La gestión por actividades", tener en cuenta tres elementos fundamentales en las empresas:

• - Los objetivos a corto y largo plazo que se pretenden alcanzar.
• - El factor humano, puesto que sin la ayuda de los miembros de la organización el fracaso esta prácticamente asegurado.
• - Los sistemas de información ya existentes, los cuáles podrán proporcionar información relevante.

Además de lo anterior, la implantación de un sistema ABC se verá facilitado en aquellas empresas que reúnan las siguientes características:

• - Peso específico de los costes indirectos en el área de productiva.
• - Diversidad en las actividades desarrolladas por la empresa.
• - Diversidad de productos.
• - Existencia de una organización adecuada.
• - Existencia de un suficiente grado de informatización.

Después de estas apreciaciones, las etapas para el establecimiento de un sistema de gestión por actividades son las siguientes:

1. Asignación de los costes indirectos a los centros

En esta primera etapa se localizan los costes indirectos con relación al producto en cada uno de los centros en los que se encuentra dividida la empresa.

2. Diseño del mapa de actividades

Para elaborar el mapa de actividades, hay que identificar en primer lugar las operaciones, procesos y tareas desarrollados en la organización ya que servirán de base para obtener una lista detallada de todas las actividades realizadas en la empresa.

En el desarrollo de este análisis es necesario entrevistarse con los responsables de cada área, que deberán cumplimentar unos cuestionarios preparados específicamente a tal efecto, así como enviar periódicamente información sobre las actividades desarrolladas durante un período de tiempo determinado. Dicha información puede facilitarse elaborando una matriz de doble entrada indicando: el tipo de tarea que realizan todas las personas pertenecientes a su departamento, porcentaje de tiempo que dedican a cada una de ellas, etc.

El ABC tiene como objetivo evaluar la forma en la que se ejecuta cada una de las actividades, determinando las que carecen de valor, es decir, las que realizan una escasa o incluso nula aportación al proceso.

3. Asignación de los costes a cada una de las actividades

Para ello será necesario obtener una precisa información relativa a los consumos y a los equipos adscritos a cada actividad.

En esta fase se debe tener en cuenta:

• - En el supuesto de que el número de actividades fuese excesivo, se podrían eliminar o agrupar algunas de ellas siempre y cuando el coste de las mismas fuese poco relevante y además existiera una homogeneidad en la variabilidad de las mismas con respecto a un “cost-driver”.
• - Las actividades han de recibir costes directos con relación a ellas.

4. Definición de los “cost-drivers”

En esta cuarta etapa se trata de establecer una relación de causalidad entre el consumo de recursos y la producción obtenida, entendida ésta como el output derivado de cada actividad, pudiéndose distinguir los cuatro niveles de causalidad reflejados en el gráfico siguiente.

Los “cost driver” son aquellos motivos que causan los costes producidos en todas y cada una de las actividades.

Gráfico relativo a los centros/actividades/”cost-drivers”

El concepto de “cost-driver” o inductor o generador de costes, se puede asociar al tradicional concepto de unidad de obra.

El número de inductores dependerá del grado de exactitud que se exija y para decidir el tipo de inductores, R. Cooper afirma que deberán tenerse en cuenta los siguientes factores:

• a) Los costes de medida.

  Si el tiempo de duración de la actividad es siempre el mismo, es posible sustituir los inductores relacionados con el tiempo por los relacionados con el número de transacciones generadas por la actividad, cuya medición sea más fácil. Como ejemplos de estos inductores se pueden citar: el número de envíos procesados, número de órdenes procesadas, numero de inspecciones, etc.

• b) El grado de correlación.

  Es decir, se trata de verificar el cumplimiento de las relaciones causales entre los inductores, los costes de las actividades y las prestaciones realizadas a los productos. Los procedimientos más idóneos son los estadísticos de correlación y de regresión.

• c) Efectos sobre el comportamiento de los individuos en la organización.

  Los inductores pueden ser motivadores o desmotivadores, e incluso pueden utilizarse para modificar la conducta.

5. Reagrupamiento de actividades

En esta quinta etapa se trata de integrar bajo una misma actividad aquellas que se encuentren diseminadas en los distintos centros de análisis, que obedecen, en realidad, a un mismo inductor de costes.

6. Determinación del coste unitario del inductor

Se obtiene dividiendo los costes totales de cada actividad entre el número de inductores de costes.

Esta fase supone un planteamiento similar al empleado tradicionalmente para determinar el coste unitario de la unidad de obra, aunque existen importantes diferencias:

• - Ausencia de distinción entre centros auxiliares y principales, aunque sí pueden darse actividades que se lleven a efecto para que otras se puedan realizar o, al menos, realizar mejor.
• - Vuelta a la noción de causalidad.

7. Asignación de los costes de las actividades a los productos

En el siguiente diagrama se aprecia claramente cómo ha de actuarse en esta etapa.

VI. VALORACIÓN CRÍTICA DEL MODELO ABC

1. Ventajas y nuevas aportaciones

• - El ABC proporciona unas bases más lógicas y comprensibles para el cálculo y gestión de los costes.
• - A través de los inductores de coste se efectuará una asignación más equitativa de los costes a los productos.
• - Proporciona información sobre variables financieras y no financieras, como medidas sobre la calidad, productividad, tiempo de puesta a punto de las máquinas, flexibilidad o innovación, que son relevantes para la gestión de costes.
• - Como aspecto novedoso presenta el hecho de que los costes indirectos de producción están fuertemente relacionados con las actividades y éstas pueden ser independientes del volumen de producción; por lo tanto, quien determina el nivel de los costes indirectos es el volumen de las actividades y no el volumen de producción.
• - Exige a los diseñadores de sistemas de costes que conozcan en profundidad las características del sistema productivo, obligándoles a identificar aquellas actividades que no añaden valor, con la posible reducción de costes en la empresa.
• - Permite analizar la cadena de valor de la empresa, abarcando desde el diseño, la ingeniería, la producción, la distribución y el marketing, hasta el servicio posventa.
• - Es un sistema lo suficientemente flexible para analizar otros objetos de costes además de productos, tales como procesos, áreas de responsabilidad y clientes.
• - En los sistemas tradicionales para cada centro se utilizaba una sola unidad de obra, mientras que en el ABC, existirán para cada centro tantos generadores de coste como actividades desempeñadas en dicho centro.
• - El coste obtenido por el ABC es una construcción más detallada y precisa que la que se alcanza por el sistema de costes basados en el volumen de producción.
• - Por último, afirmar que el ABC ofrece la ventaja de analizar los costes vinculados a actividades no productivas como I+D, marketing, publicidad, logística, servicio posventa, etc., que en los sistemas tradicionales se suelen considerar costes del período, llevándose directamente a la cuenta de resultados, sin formar parte del coste de los productos, ya que cualquier criterio que se empleara para su asignación (unidades vendidas o coste de los productos vendidos) a las líneas de producto era arbitraria.

2. Inconvenientes y críticas

• - La asignación de costes sigue siendo arbitraria, sobre todo en lo referente a los costes de las actividades de infraestructura, ya que son costes comunes a todas ellas, por lo que los inconvenientes de los métodos tradicionales no llegan a eliminarse.
• - Más que un sistema de costes propiamente dicho se trata de un refinamiento del sistema del coste completo para la asignación de costes indirectos a los productos.
• - La información ABC es histórica, y por ello carece de relevancia directa para futuras decisiones estratégicas (costes diferenciales futuros), aunque frente a esta afirmación, el profesor Kaplan afirma: “No hay nada en la teoría de la gestión del coste basado en la actividad que implique que se trata de un sistema basado en datos históricos de coste. El valor de los activos y los gastos se pueden basar en costes de reposición, en costes presupuestados o en costes objetivos”.
• - Dificultades a la hora de elegir los “cost-drivers”.
• - La utilización del ABC presenta ventajas claramente limitadas en el caso de que la empresa obtenga una serie reducida de outputs.
• - Su aplicación podría suponer para algunas empresa una gran complejidad, así como el no cumplimiento del principio de economicidad.
• - El ABC es un simple modelo de coste completo, en cuanto a que todos los costes pasan a formar parte del coste de los productos, excepto los costes de las actividades de infraestructura, que son costes comunes a todos los productos.
• - Tal como afirma el profesor Carlos Mallo: “El método ABC asume que el diseño de las actividades que componen la combinación productiva es el adecuado, introduciendo una confusión entre el diseño del sistema y el modelo de medición, ya que si la combinación productiva de una empresa no es la adecuada al mercado competitivo, es muy difícil que el mejor modelo de costes resuelva esta situación”.