MODELO DE COSTE COMPLETO

I. CONCEPTO

Es un modelo de imputación de costes que se caracteriza porque todos los costes que intervienen en la elaboración del producto se imputan al coste del producto o servicio.

Clasifica los costes únicamente en directos e indirectos, en función de que se pueda medir su consumo por unidad producida, no se plantea el análisis de los mismos en función de su variabilidad, y los asigna al producto si son directos o a los centros donde se ha producido su consumo si son indirectos.

II. DESARROLLO DEL MODELO DE COSTE COMPLETO

A la hora de calcular el coste de elaboración de un producto o servicio, en función de la información que se desee obtener y del tipo de decisiones a adoptar, se escogerá uno u otro modelo de cálculo de costes.

La empresa pasa continuamente por situaciones distintas y para hacer frente a cada una de ellas pone en práctica el modelo de cálculo de costes que más le ayude en cada situación.

Los costes en la empresa pueden ser calculados y representados de formas muy diferentes dada la ausencia de normas y de principios de obligado cumplimiento, a diferencia de lo que ocurre en contabilidad externa.

Horngren afirma: "Los costes adquieren relevancia, esto es, significado útil, únicamente en relación con el objetivo especifico para el cual se acumulan los costes. En otras palabras hay diferentes costes para diferentes propósitos; no existe ningún concepto de coste "correcto" que sea aplicable a todas las situaciones y esta idea es vital para el estudio provechoso de la contabilidad de costes".

1. El Coste Completo y el Coste Completo de Producción

Para analizar en profundidad el Modelo de Coste Completo, Coste de Absorción o "Full Cost", hay que matizar primero la diferencia entre Coste Completo, en el sentido más amplio de la palabra, y Coste Completo de Producción.

En su acepción más general, se entiende por coste completo aquel coste en cuyo cálculo se incorporan todos los costes originados en la empresa, ya sean directos o indirectos, fijos o variables, de producción, de venta, de administración o financieros.

De acuerdo con este concepto, los costes de administración y financieros serían repartidos, en primer lugar y mediante criterios subjetivos, entre los diversos centros de actividad o de análisis, con lo que se obtendría el coste completo de estos centros, es decir, el coste del centro que incluye todos los costes que han originado sus actividades, incluso los de administración y financieros.

Sin embargo, algunas empresas y diferentes autores entienden por coste completo el Coste Completo de Producción, es decir, consideran dentro del coste del producto únicamente los costes relacionados con la actividad productiva.

Esta forma de aplicar el coste completo también se debe a que los sistemas de cálculo de coste tuvieron un desarrollo más importante en las empresas de transformación que en las de servicios o comerciales, y también a que los costes de elaboración del producto son los de mayor cuantía.

2. Esquema general del Modelo de Coste Completo

Una vez recogida toda la información necesaria para el cálculo de los costes, se realiza el tratamiento de la misma para llegar al cálculo del precio de coste del producto. Las etapas de este tratamiento son las siguientes:

• a) Identificación de la información

  Esta primera fase consiste en la delimitación de todos los factores de coste consumidos en el período objeto de estudio, independientemente de su procedencia, es decir, con independencia de si han sido facilitados por la contabilidad financiera, o calculados por la propia contabilidad interna.

• b) Periodificación de la información

  Toda la información a manejar deberá estar periodificada acorde con el periodo objeto de estudio. La periodificación o aplicación del principio del devengo, en Contabilidad de costes, puede hacerse por meses, semanas, días e incluso algunas empresas realizan el cálculo de costes en tiempo real, por lo que sólo coincidirá con la periodificación de la Contabilidad Financiera cuando ambas utilicen el mismo período de cálculo.

• c) Clasificación de los costes

  La contabilidad financiera proporciona una clasificación por naturaleza (gastos de personal, gastos financieros, etc.), permitiendo conocer el montante de factores empleados en el ejercicio de manera global. Dicha clasificación, aunque útil, no es suficiente porque no permite analizar la asignación ni el aprovechamiento óptimo de los recursos, por lo que es necesario realizar una reclasificación de la información proporcionada por la contabilidad financiera, según los objetivos que se pretendan conseguir con el cálculo de costes. Este modelo clasifica los costes en directos e indirectos en función de que pueda medir su consumo por unidad producida con objetividad. Costes directos serán las materias primas y la mano de obra directa (su consumo se puede medir por unidad producida) y el resto de los costes entrarán dentro de lo que denominamos costes indirectos o gastos generales de fabricación (su consumo se conoce globalmente, no se puede medir por unidad con objetividad).

• d) Localización de los costes

  En esta cuarta etapa se pretende conocer dónde se generan los costes. Para ello hay que identificar los costes con los centros donde han tenido lugar los consumos. Los costes directos los podemos identificar por unidad producida, podemos medir su consumo objetivamente, como decíamos anteriormente, pero los indirectos los conocemos globalmente, no los podemos repartir con objetividad por unidad; por tanto necesitamos un paso intermedio.

  Las formas de realizar la localización de las cargas son muy variadas pues dependen del número y tipos de centros de coste que se hayan establecido.

  Una tradicional clasificación funcional de los costes es la que agrupa los mismos en:

  • - Costes de aprovisionamiento: Aquellos en los que incurre la empresa como consecuencia de la adquisición de factores para su incorporación al proceso productivo.
  • - Costes de fabricación: Los necesarios para la transformación de las materias primas en productos terminados.
  • - Costes de distribución: Los que se realizan para la distribución y comercialización de los productos.
  • - Costes de administración: Son costes relacionados con la planificación, organización, dirección y control de la empresa.
  • - Costes de financiación: Los que surgen como consecuencia de utilizar recursos financieros ajenos.

  La localización de los costes se podrá realizar en dos fases:

  • · Reparto Primario: Mediante el cual las cargas indirectas se reparten entre todos los centros donde se ha producido su consumo, independientemente de que sean principales (trabajan para sí mismos) o auxiliares (trabajan para otros centros), utilizando claves de distribución ya que los factores de coste son comunes a dos o más centros. Dicho reparto se llevará a cabo mediante el cuadro de reclasificación de cargas indirectas.
  • · Subreparto o Reparto Secundario: A través del cual los centros auxiliares revierten sus costes a los centros principales para los cuales han trabajado.
• e) Imputación de los costes

  Esta última fase del análisis de costes consiste en la atribución de los costes de los centros principales a los productos o servicios, distinguiendo a tal efecto:

  • - Costes Directos: Se afectarán a los productos o servicios de manera inmediata, ya que se pueden medir y valorar para cada unidad obtenida.
  • - Costes Indirectos: Se imputarán desde los centros principales a los productos o servicios a través de la unidad de obra de cada centro.

  De esta forma se llega al coste completo de elaboración del producto o servicio en el cual se incluyen todos los costes necesarios para su transformación.

III. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL MODELO DE COSTE COMPLETO

1. Ventajas

• - Permite comparar el precio de coste con el precio de venta y conocer la rentabilidad obtenida.
• - Se puede analizar con detalle las diversas fases de agregación de costes.
• - Se consigue una valoración real de los inventarios permanentes de productos terminados, semiterminados y en curso, incluyendo la totalidad del coste de producción hasta el momento.
• - Es el mejor método para la fijación de precios en la asignación de costes por pedidos.

2. Inconvenientes

• - La información que se obtiene no es suficiente para adoptar decisiones sobre la conveniencia de fabricar o dejar de fabricar los productos en el caso de producción múltiple ya que engloba costes fijos y costes variables.
• - No tiene en cuenta la incidencia que las variaciones en el nivel de actividad ejercen sobre los costes.
• - Con los datos que facilita no resulta fácil adoptar una política correcta de precios.

EJEMPLO 1:

La empresa industrial "El Obrador SA", se dedica a la fabricación de tortas de harina de maíz a partir de dos materias primas: harina y almendras. Para el cálculo de costes tiene establecido el Modelo de Coste Completo.

La contabilidad financiera proporciona la siguiente información mensual:

Información Adicional:

• - La cuenta de Suministros recoge el consumo de energía eléctrica habido en el período. La empresa utiliza como base de reparto la potencia instalada en cada una de sus divisiones:
  • · Aprovisionamiento: 8.000 kw/h.
  • · Control de calidad: 8.000 kw/h.
  • · Producción: 20.000 kw/h.
  • · Ventas: 4.000 kw/h.
  • · Dirección-Admón.: 10.000 kw/h.
• - Los gastos de personal se distribuyen:
  • · Aprovisionamiento: 10%
  • · Control de calidad: 10%
  • · Dirección-Admón.: 30%
  • · Ventas: 20%
  • · Producción: 20%
  • · MOD: 10%
• - Las existencias finales de materias auxiliares, azúcar y manteca de cerdo están valoradas en 180.000 u.m.
• - La amortización del inmovilizado material, relativa al mes de enero, hace referencia a:
  • · La maquinaria, cuyo precio de adquisición fue de 40.000.000 u.m., se utiliza exclusivamente en el taller de fabricación y se amortiza en función de la actividad realmente desarrollada en cada ejercicio. A lo largo del período objeto de estudio trabajó 150 H/M, estimándose una vida útil de 80.000 H/M.
  • · El edificio se amortiza a razón de un 5% anual sobre su precio de adquisición (150.000.000). Dicho edificio tiene la siguiente distribución:
    • - Aprovisionamiento: 1.000 m².
    • - Ventas: 1.000 m².
    • - Producción: 4.500 m².
    • - Control de calidad: 500 m².
    • - Dirección-Admón.: 3.000 m².
    • - La cuenta Prima de Seguros hace referencia a un seguro contra incendios del edificio.

Proceso Productivo:

• - Las existencias iniciales de materias primas hacen referencia a 20.000 kg. de harina de maíz y 10.000 kg. de almendras.
• - Las compras de materias primas fueron de 110.000 kg. de harina y 50.000 kg. de almendras.
• - Las devoluciones sobre compras ascienden 10.000 kg. de harina, mientras que los rappels por compras y los descuentos sobre compras por pronto pago hacen referencia a la materia prima almendra.
• - La empresa decide repartir los costes de aprovisionamiento en función de los kg. comprados de ambas materias primas.
• - En el ejercicio objeto de estudio se consumieron 80.000 kg. de harina de maíz y las existencias finales de almendras ascendieron a 30.000 kg. La empresa utiliza la cláusula FIFO (primera en entrar, primera en salir) para valorar todos sus inventarios.
• - La producción fue de 1.000.000 de tortas de maíz totalmente terminadas, y todas ellas pasaron el exhaustivo control de calidad. La empresa considera los costes del departamento de Control de calidad como un coste más de fabricación. Las ventas ascendieron a 900.000 uds.

Trabajo a realizar:

• 1. Cuadro de reclasificación de cargas indirectas.
• 2. Cuenta de explotación funcional.
• 3. Valoración de existencias finales.

(1) Suministros:

(2) Personal: ⇒ Aplicar % punto 2 del enunciado

(4) + (5) Primas de seguro:

(CF) + (3) Materias auxiliares: Consumo = E_i + compras - E_f = 150.000 + 80.000 - 180.000 = 50.000

(4) AIM (maq.):

EJEMPLO 2:

La empresa “Artesanos SA” dedicada a la fabricación de sillas de madera presenta en el mes de marzo de 200X la información que a continuación detallamos:

La empresa utiliza para el cálculo de sus costes el Modelo de Coste Completo y el periodo de cálculo es el mes. La empresa utiliza para valorar sus inventarios el Coste Medio Ponderado.

Proceso Productivo:

El proceso de elaboración de las sillas consta de dos fases:

En la fase 1 (“Cortado de las piezas de madera”) los tablones de madera, materia prima utilizada por la empresa, pasan por unas maquinas donde son cortados con la base de unos moldes para el posterior montaje de las sillas. Durante el periodo comenzó el cortado de 15.000 tablones (los tablones que pasan a ser cortados antes en la compra pasan un exhaustivo control de calidad para vigilar el color y la intensidad de las vetas de la madera) para elaborar los cortes necesarios para 17.800 unidades, además de las que había en curso. Durante el período objeto de estudio se terminó el cortado de todas las unidades, no quedando producción en curso al cierre del ejercicio.

La fase 2 (“Montaje de las sillas”) se elabora con ayuda de mano de obra directa y se da la forma definitiva a la silla. Durante el periodo comenzó el montaje de 18.200 sillas, terminando completamente 18.200 unidades y quedando en curso de elaboración 300 unidades con el 50% de transformación. Las existencias en curso en montaje tenían incorporados 561.000 euros en mano de obra directa y 28.100 en gastos generales de fabricación en el periodo anterior. La mano de obra directa utilizada en el departamento de “Montaje de sillas” en el periodo se ha elevado a 907.000 euros.

Los costes primarios y las unidades de obra de cada uno de los centros son los siguientes:

Datos de la contabilidad financiera:

Trabajo a realizar:

• - Calcular el coste de cada silla de madera.
• - Valoración de todas las existencias finales.

Solución:

Almacén PPSS

Ex. iniciales: 1.000 * 182,85 = 182.850

Producción periodo: 18.000 * 180 = 3.240.000 CMP = 180,15

Pasan a Montaje: 18.200 * 180,15 = 3.278.730

Ex. Finales PPSS: 800 * 180,15 = 144.120