Cooncepto
Las contingencias, al igual que las provisiones, responden al tratamiento contable de situaciones de incertidumbre. Se trata de problemáticas que se tratan al unísono, pues tienen relación con la ocurrencia o no ocurrencia de ciertos eventos inciertos en el futuro.
Las situaciones de incertidumbre pueden tener una incidencia negativa en las unidades económicas, dando lugar a una salida de recursos (pago de una obligación), existiendo otras situaciones cuya evolución es la contraria, dando lugar a la entrada de rendimientos económicos.
La única forma de catalogar las diferentes situaciones consiste en asociar a las mismas una probabilidad de que se produzcan, lo que implica una cierta medida de la incertidumbre.
En este contexto, las Contingencias en contabilidad se refieren a las obligaciones o los activos que son de naturaleza posible. Se dice que algo posible es menos probable que algo probable, ya que la existencia de estas obligaciones o estos pasivos solo se confirma por futuros eventos inciertos, que no están enteramente bajo el control de la entidad.
En definitiva se trata de situaciones de incertidumbre en las que existe duda sobre su propia existencia, pues su aparición o cuantía está ligada a algún acontecimiento que se debe producir en el futuro, que puede suceder. Y como se tratará luego, estos activos y pasivos no van a ser reconocidos.
El documento nº 11 de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) define las contingencias como “aquellos hechos, situaciones, condiciones o conjunto de circunstancias posibles, que, caso de materializarse en un hecho real, normalmente por la aparición futura de uno o varios sucesos directamente relacionados con la situación inicial, pueden tener incidencia significativa-positiva o negativa-en el patrimonio, o en la cuenta de pérdidas y ganancias”.
Las contingencias en la normativa contable internacional
Utilizando una terminología contable internacional, se puede diferenciar entre pasivos contingentes y activos contingentes.
Este análisis se centra en las referencias que existen sobre el tratamiento de estas situaciones en el Plan General de Contabilidad y en las Normas Internacionales de Contabilidad, que dan un mayor nivel de concreción, pues incluyen un apartado inicial de definiciones de términos, que se utilizan en las diferentes normas con el significado que se especifica, y que a continuación se va a utilizar para enmarcar más este concepto.
Pasivo Contingente en la Norma Internacional de Contabilidad nº 37
No es probable que la entidad tenga que satisfacer la obligación, calificada como posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada solo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad.
Por consiguiente, a los pasivos contingentes queda asociado un menor grado de certeza.
Otra posibilidad es que se trate de una obligación presente, surgida a consecuencia de sucesos pasados, pero que no se habrá reconocido contablemente como una provisión, por dos posibles causas: no es probable que la empresa tenga que satisfacerla o bien no ha podido realizarse una estimación del importe de la obligación con la suficiente fiabilidad.
Activo Contingente en la Norma Internacional de Contabilidad nº 37
“Es un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada solo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad”.
Se recoge el Anexo A de la Norma Internacional de Contabilidad nº 37. Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, a modo de resumen, las referencias a las contingencias:
| Cuando, como consecuencia de acontecimientos pasados, existe la posibilidad de que se produzca una salida de recursos incorporados a futuros beneficios económicos por el cumplimiento de: a) una obligación presente; o b) una obligación posible cuya existencia se confirmará solo por la existencia o no de uno o más acontecimientos futuros inciertos que no quedan totalmente bajo el control de la empresa. |
| Existe una obligación posible o una obligación presente que puede, o probablemente no, exigir una salida de recursos. | Existe una obligación posible o una obligación presente en la que la posibilidad de una salida de recursos es remota. |
| No se contabiliza provisión. Se ofrece información sobre la contingencia pasiva. | No se contabiliza provisión. No se exige información. |
Contingencias en el Plan General de Contabilidad
Esta circunstancia, de inclusión de definiciones, no se da en nuestro plan contable, aunque de la lectura de alguna de sus partes, las ideas plasmadas y las conclusiones que se extraen son similares a las de las Normas Internacionales de Contabilidad; van en sintonía, como se suele escuchar, y fueron incorporadas al modelo español por la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas del año 2002, sobre aspectos medioambientales.
La Norma de registro y valoración 15.ª Provisiones y Contingencias, correspondiente al Plan General de Contabilidad, está inspirada en la pérdida de prevalencia del principio contable de prudencia valorativa, aunque como se cita en la Introducción del PGC “no debe asociarse con la desaparición de provisiones de los balances de las empresas españolas”.
Se expone la posible existencia de pasivos contingentes y de activos contingentes.
Pasivos contingentes
Según el principio contable de prudencia, en el Marco Conceptual de la Contabilidad, “se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos... En tales casos se dará cumplida información en la memoria”. Existen otras situaciones que además generarán un pasivo y un gasto, y se reflejarán, a través de la dotación de provisiones, en otros estados contables.
Aunque no aparecen recogidos con esta denominación, nos podemos encontrar con un caso general y un caso que podemos calificar de particular, de pasivos contingentes:
- a) Caso general Como caso general, en la Memoria de las Cuentas Anuales, se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa, relacionadas con obligaciones distintas de las que dan lugar al reconocimiento contable de provisiones. No se trata de obligaciones expresas o tácitas, especificadas en cuanto a su naturaleza, donde existe una mayor probabilidad de que se produzca una salida de recursos que cancele la obligación actual en el futuro, a pesar de que su cálculo lleva inherente un cierto grado de indeterminación.
Sí se trata por el contrario de obligaciones posibles, donde podemos concluir que existe una menor probabilidad en la salida de recursos.
A partir de estas afirmaciones, si como conocemos por la estadística, la probabilidad está comprendida entre 0 y 1, o en tanto por cien; más probabilidad lo podemos entender como más del 50 %; y menos probabilidad menos de este baremo. Por lo tanto, en las contingencias, siguiendo los criterios contables del Plan, existiría una menor probabilidad, que podemos cifrar en menos del 50 %.
Pero se recalca que el Plan General de Contabilidad no realiza una previsión sobre los niveles de incertidumbre o certeza en la existencia de estos hechos económicos, que al ser catalogados de contingencias no se contabilizarían como una provisión, y sí hay que ofrecer una información vía Memoria.
En su apartado 14, concretamente para cada tipo de contingencia se indicará:
— Una breve descripción de su naturaleza.
— Evolución previsible, así como los factores de los que depende.
— Una estimación cuantificada de los posibles efectos en los estados financieros y, en caso de no poder realizarse, información sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan, señalándose los riesgos máximos y mínimos.
— La existencia de cualquier derecho de reembolso.
- b) Caso particular Por otra parte, si cualquier pasivo debe quedar perfectamente cuantificado, de acuerdo con la mejor información disponible en todo momento, aparecen provisiones, que son pasivos, cuyo importe no puede medirse con fiabilidad, ni siquiera por un importe mínimo, y de esta forma no se ha podido proceder a su reconocimiento o registro contable, esto es, no se han podido incorporar al balance de situación y a la cuenta de pérdidas y ganancias, y por lo tanto deberá informarse en la Memoria. Este sería un caso particular que se cataloga como excepcional.
Para este tipo de contingencia, adicionalmente, se explicarán los motivos por los que no se puede hacer dicha valoración.
Ejemplo:
Una empresa ha sido demandada por la Inspección en temas de seguridad e higiene en el trabajo. Actualmente no es posible estimar la cuantía de la sanción.
Obligación presente implícita, pero no se puede estimar el importe: pasivo contingente. Se informará en la Memoria.
El objetivo que se persigue, enmarcado en el paradigma de utilidad de la información, es que un usuario (inversor) pueda fundamentar de forma adecuada sus decisiones de inversión, también sobre la base de todos los acontecimientos que puedan afectar al desarrollo de la marcha de la empresa, incluso sobre los que existe incertidumbre sobre si se van a producir.
Contingencias no recogidas en Memoria
Cuando la salida de recursos se califica como remota estamos en presencia de un caso donde no se informará en la Memoria.
Se trataría de un hecho en el que incluso se tiene dudas sobre su propia existencia.
Como se puede deducir, la adscripción de una situación a esta categoría no es sencillo que se pueda realizar de forma objetiva, por lo que en ocasiones puede resultar difícil su diferenciación.
Ante la duda sobre que es menos probable o remoto, lo más lógico es informar en la Memoria.
Activos contingentes
Siguiendo con el principio de prudencia “únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio”. Esto quiere decir que una contingencia que dé lugar a ganancias la postura es no incluir activos contingentes en el balance de situación y en la cuenta de pérdidas y ganancias, y sí como información adicional en la Memoria (apartado 14).
La anterior afirmación viene corroborada por tratarse de activos que no cumplen los criterios de reconocimiento para ser registrados en los estados contables mencionados, balance y cuenta de resultados, si bien se trata de activos donde es probable la entrada de beneficios o rendimientos económicos para la empresa procedente de los mismos.
Se indicará:
— Una breve descripción de su naturaleza.
— Evolución previsible, así como los factores de los que depende.
— Información sobre los criterios utilizados para su estimación, así como los posibles efectos en los estados financieros y, en caso de no poder realizarse, información sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan.
Ejemplo:
La empresa ha demandado a otra empresa por competencia desleal. Está pendiente de juicio.
Su ocurrencia depende de sucesos futuros no controlados por la empresa: posible activo contingente, en función de si es probable la entrada de beneficios económicos. Se informará en la Memoria.
Concluimos que se trata de un tratamiento contable asimétrico, en comparación con el descrito para pasivos contingentes, que pasamos a sintetizar:
Efectos en las cuentas anuales de los pasivos y activos contingentes.
| Pasivo contingente | Cierta probabilidad | Memoria |
| Activo contingente | Altamente probable | Memoria |
Rangos de incertidumbre en principios contables estadounidenses
Si el criterio fundamental para encontrar una contingencia radica en el mayor o menor grado de probabilidad, como intento de medida del mayor o menor grado de incertidumbre con el que puede presentarse un acontecimiento futuro, resulta relevante establecer una clasificación.
Como se mencionó, el Plan General de Contabilidad, en la misma línea que la Norma Internacional de Contabilidad nº 37, no distingue de forma explícita y enunciativa los distintos grados de incertidumbre que se pueden presentar. La pregunta es si aparecen recogidos en algún otro pronunciamiento, y la respuesta, positiva, la encontramos en el Statement of Financial, Accounting Standard nº 5 “Accounting for contingencias” (SFAS 5), emitido en 1975 por el Financial Accounting Standards Board americano (FASB).
Siguiendo la clasificación realizada se pueden establecer tres rangos distintos de incertidumbre:
- — Probable. Los hechos futuros que probablemente ocurrirán.
- — Razonablemente posible. La probabilidad de que el hecho ocurra es menos que probable pero más que remota.
- — Remota. La probabilidad de que el suceso o sucesos futuros ocurran es débil.
Se puede llegar a la conclusión de que, efectivamente, el Plan General de Contabilidad no distingue de forma totalmente clara y explícita a estos grados. Pero de la lectura de la Norma de registro y valoración 15.ª Provisiones y Contingencias, del apartado 14 de la Memoria, relativo a las notas explicativas para estas situaciones, de la propia Introducción del PGC y de las definiciones y relaciones contables correspondientes se puede considerar que se está refiriendo a estos tres rangos citados y cómo debe efectuarse el reconocimiento de estos conceptos.
