Ayudas y subvenciones (fiscalidad)

Concepto

En materia tributaria se considera ayuda a cualquier medida de política económica que suponga para sus beneficiarios una ventaja que aligere las cargas que, por regla general, gravan su presupuesto.

Una subvención es un tipo particular de ayuda que consiste generalmente en una transferencia de renta, aunque también se pueden transferir bienes, derechos o servicios, a favor de un perceptor sin contrapartida y se clasifican en dos categorías:

• a) Subvenciones de capital.
• b) Subvenciones a la explotación.

Además, las ayudas pueden ser de carácter público y/o privado.

La legislación de la Unión Europea es, necesariamente, el marco legal de referencia para la institución y/o renovación de ayudas públicas. Las decisiones nacionales en este campo se encuentran subordinadas a las disposiciones legales comunitarias.

Las ayudas públicas

De acuerdo con la Clasificación del Parlamento Europeo, en la página 13 de su Informe A5-0281/2000, final, sobre el Octavo informe de la Comisión sobre ayudas estatales en el Unión Europea (COM (2000) 205-C5-0430/2000-2000/2211 (COS), en la legislación comunitaria se consideran ayudas de Estado las siguientes:

• - Grupo A: Diferentes formas de intervención gubernamental, como las subvenciones, los tipos de interés reducidos y las exenciones fiscales.
• - Grupo B: Ayudas en forma de participaciones de capital estatales.
• - Grupo C: Préstamos a bajo tipo de interés y moratorias fiscales (amortización acelerada y constitución de reservas exentas de impuestos).

Para ser considerada ayuda pública, la ventaja debe ser concedida por cualquier Entidad pública (Unión Europea, Estado español, Comunidades Autónomas, Entidades locales, etc.) o con cargo a fondos públicos (europeos, estatales, autonómicos, locales, etc.). En este sentido, la Comisión Europea (Comunicación nº 98/C384/03) considera que una disminución de los ingresos fiscales equivale al consumo de fondos estatales en forma de gastos fiscales; por consiguiente, la ventaja puede suponer una transferencia del sector público a los beneficiarios o, por el contrario, una menor transferencia de los beneficiarios al sector público.

Desde un punto de vista fiscal, y definidas las ayudas como cualquier tipo de medida que ofrece a sus beneficiarios una ventaja que aligera sus cargas, tal ventaja puede obtenerse al reducir la carga fiscal del beneficiario de diferentes maneras y, en particular, mediante:

• - La reducción de la base imponible con medidas tales como la deducción excepcional, la amortización extraordinaria o acelerada, la inscripción de reservas en el balance, etc.
• - La reducción total o parcial de la cuantía del impuesto como, por ejemplo, la exención, el crédito fiscal, etc.
• - El aplazamiento, la anulación o incluso el reescalonamiento excepcional de la deuda tributaria.

Tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades para el beneficiario

Para analizar el tratamiento tributario en el Impuesto sobre Sociedades de las ayudas públicas hay que distinguir entre ayudas fiscales (exenciones, deducciones y moratorias) y subvenciones.

• a) Tratamiento de las ayudas fiscales. Suponen para el beneficiario una menor transferencia al sector público puesto que, cumplidos los requisitos específicos exigidos por la normativa para poder disfrutar de los distintos tipos de ayudas, su aplicación supone una disminución de la carga tributaria en el Impuesto sobre Sociedades. No se computan como ingreso fiscal aunque suponen un menor gasto contable por Impuesto sobre Beneficios.
• b) Tratamiento de las subvenciones. El perceptor de subvenciones públicas está obligado a integrar en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades el importe íntegro percibido. La imputación temporal dependerá del tipo de subvención recibida, procediendo a su integración en la base imponible cuando se registra el ingreso en la cuenta de resultados. De tal forma que:
  • - Si se trata de una subvención de capital, su importe íntegro se computará como ingreso en la base imponible de cada período impositivo en el mismo porcentaje en que se amorticen los bienes para cuya adquisición se concedió la subvención.
  • - Si se trata de una subvención de explotación, la cantidad íntegra percibida será ingreso fiscalmente computable en el Impuesto sobre Sociedades del perceptor en el mismo ejercicio en que se produzcan las circunstancias que la motivan.

A pesar de lo expuesto, a tenor de lo dispuesto en los artículos 14.8 y 19.6 y en la Disposición Adicional tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, en el Impuesto sobre Sociedades no se integran en la base imponible las rentas derivadas de la percepción de las siguientes ayudas:

• a) De la política pesquera comunitaria para la paralización definitiva de actividad de un buque y su transmisión para constituir sociedades mixtas en terceros países, así como por el abandono definitivo de la actividad pesquera.
• b) Públicas destinadas a reparar la destrucción, por incendio, inundación o hundimiento de elementos patrimoniales afectos al ejercicio de actividades económicas.
• c) Públicas percibidas por el abandono de la actividad del transporte por carretera satisfechas por el Ministerio de Fomento a transportistas.
• d) Indemnizaciones públicas a causa del sacrificio obligatorio de la cabaña ganadera, en el marco de actuaciones destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades.
• e) De la política agraria comunitaria:
  • - Abandono definitivo del cultivo del viñedo.
  • - Prima al arranque de plantaciones de manzanos.
  • - Prima al arranque de plataneras.
  • - Abandono definitivo de la producción lechera.
  • - Abandono definitivo del cultivo de peras, melocotones y nectarinas.
  • - Arranque de plantaciones de peras, melocotones y nectarinas.
  • - Abandono definitivo del cultivo de la remolacha azucarera y de la caña de azúcar.
  • - Ayudas a los regímenes en favor del clima y del medio ambiente (ecorregímenes).
• f) Subvenciones concedidas a los sujetos pasivos que exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobadas por la Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado en cada caso por la Administración forestal competente, sea igual o superior a 20 años.
• g) Subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a las Sociedades de Garantía Recíproca, siempre que se destinen al fondo de provisiones técnicas, así como las subvenciones públicas a las sociedades de reafianzamiento, en cuanto a las actividades que de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca, han de integrar necesariamente su objeto social.

Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el beneficiario

Existe una gran cantidad y variedad de ayudas fiscales y subvenciones para los sujetos pasivos del IRPF con diverso tratamiento por lo que, a título meramente enunciativo y diferenciando según el sometimiento a tributación, cabría distinguir entre:

• a) Ayudas y subvenciones sujetas y no exentas al IRPF
  • 1) Son rendimientos del trabajo las ayudas por gastos de hijos, para discapacitados, por tener padres a cargo, para la adquisición o el alquiler de vivienda, a trabajadores con incapacidad temporal, por incapacidad del cónyuge o por enfermedad grave, para gastos de estudios del trabajador o sus hijos concedidas por empresas a sus trabajadores.
  • 2) Otros rendimientos del trabajo son las prestaciones por desempleo que satisface el Servicio Público de Empleo Estatal (SEPE, anteriormente denominado INEM), ya sea la prestación contributiva o el subsidio de desempleo, ambos sujetos a retención. No obstante, están exentas las prestaciones por desempleo en pago único. A tal fin habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
    • - Las cantidades percibidas se tendrán que destinar a las finalidades y casos previstos en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único.
    • - Se tiene que mantener al menos durante 5 años la acción o participación, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado, o la actividad, en el supuesto de que hubiera destinado las cantidades a desarrollar una actividad como trabajador autónomo.
  • 3) Los pagos que efectúa el FOGASA (Fondo de Garantía Salarial) como salarios pendientes de pago y salarios de tramitación en caso de situación de concurso son rendimientos del trabajo.
  • 4) Son rentas del trabajo las pensiones y haberes pasivos provenientes de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, etc.
  • 5) Son rentas del trabajo las prestaciones económicas percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y entidades similares, salvo que estén exentas por incapacidad y otros tipos de prestaciones económicas como subsidios de jubilación, subsidios por defunción, auxilio por defunción, etc.
  • 6) Ayudas públicas en concepto de compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a la reparación de la misma. El contribuyente puede optar por imputar toda la ayuda al período en que la obtenga, o por imputarla por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtenga y en los tres siguientes. Además, desde el 1 de enero de 2002, las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de ayuda estatal directa a la entrada (AEDE), pueden imputarse por cuartas partes en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.
  • 7) Ayudas públicas otorgadas por las Administraciones competentes a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural y destinadas exclusivamente a su conservación y rehabilitación. El contribuyente las puede imputar por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes, siempre que cumplan las exigencias establecidas en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
• b) Ayudas y subvenciones sujetas y exentas del IRPF
  • 1) Las ayudas económicas de formación y tecnificación deportiva a quienes tengan reconocida la condición de deportistas de alto nivel (límite de la exención 60.100,00 € anuales). Estas ayudas exentas han de ser financiadas, directa o indirectamente, por el Consejo Superior de Deportes, por la Asociación de Deportes Olímpicos, por el Comité Olímpico Español o por el Comité Paralímpico Español.
  • 2) Las ayudas de cualquier clase, reguladas en el Real Decreto-Ley 9/1993, de 28 de mayo, por el que se conceden ayudas a los afectados por el Virus de Inmunodeficiencia Humana (VIH) como consecuencia de actuaciones realizadas en el sistema sanitario público, percibidas por los afectados por el Virus de Inmunodeficiencia Humana (VIH o SIDA).
  • 3) La ayuda económica por aquellas personas hemofílicas o con otras coagulopatías congénitas (por importe de 18.030,36 € a percibir de una sola vez, a tanto alzado), que, habiendo desarrollado la hepatitis C como consecuencia de los tratamientos recibidos con concentrados de factores de coagulación en el ámbito del sistema sanitario público, estén incluidas en el censo definitivo previsto en el artículo 80 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social.
  • 4) Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión de la Guerra Civil. La exención ampara las pensiones de clases pasivas del Estado así como las derivadas de la legislación especial dictada al efecto. Se trata de dos tipos de prestaciones:
    • - Los excombatientes de la zona republicana y mutilados civiles de guerra.
    • - Los miembros del Cuerpo de Caballeros Mutilados de Guerra.
  • 5) Las indemnizaciones que se perciban por daños personales en los siguientes casos:
    • - Las que sean consecuencia de responsabilidad civil. La exención alcanza hasta la cuantía legal o judicialmente reconocida.
    • - Las que deriven de contratos de seguros de accidentes, salvo que las primas de dichos seguros hubieran podido reducir la base imponible del IRPF o ser consideradas gasto deducible. La exención alcanza hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación que se recoge en el anexo del Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, y se actualiza por Resolución de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.
    • - Las que sean consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos.
  • 6) Otras indemnizaciones por daños:
    • - Ayudas públicas a víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual.
    • - Indemnizaciones República de Cuba. Las indemnizaciones percibidas por los españoles afectados por las medidas y disposiciones dictadas por el Gobierno de la República de Cuba a partir de 1 de enero de 1959 estaban exentas de toda clase de tributos, por disponerlo así su legislación específica.
    • - Ayudas a los afectados por el síndrome tóxico.
    • - Daños causados por el buque "Prestige". Están exentas las ayudas concedidas por el Estado y las CCAA de Galicia, Principado de Asturias, Cantabria y País Vasco a los afectados por la paralización de la actividad pesquera ordenada como consecuencia del accidente del buque "Prestige".
  • 7) Las cantidades recibidas de instituciones públicas para el acogimiento de menores, de personas con discapacidad o de mayores de 65 años.
  • 8) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones públicas, vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.
  • 9) Las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con un grado de minusvalía igual o superior al 65% o mayores de 65 años para financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM).
  • 10) Las siguientes becas públicas y becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos:
    • - Las percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo.
    • - Las concedidas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, y las otorgadas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.

Las ayudas de Estado en la legislación de la Unión Europea

Los artículos 86 y 87 del Tratado de Roma, actuales artículos 106 y 107 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), en la nueva numeración dada por el artículo 12 del Tratado de Ámsterdam, son los encargados de regular el régimen de las ayudas de Estado.

Además, el artículo 108 del TFUE impone a la Comisión la obligación de examinar permanentemente, junto con cada Estado miembro, los regímenes de ayudas existentes en su territorio nacional y proponer las medidas apropiadas que exija el desarrollo progresivo o el funcionamiento del mercado común.

Ayudas prohibidas

El concepto definido por los citados artículos incluye y prohíbe expresamente los siguientes tipos de ayudas:

• a) Medidas contrarias a las normas del Tratado de Roma, especialmente a las normas previstas en los artículos 18 y 101 a109 TFUE, ambos inclusive, adoptadas o mantenidas por los Estados miembros respecto de las empresas públicas y aquellas empresas a las que concedan derechos especiales o exclusivos. Se somete a las normas del Tratado de Roma, en especial a las normas sobre la competencia, incluso a las empresas encargadas de la gestión de servicios de interés económico general o que tengan el carácter de monopolio fiscal, siempre que la aplicación de dichas normas no impida, de hecho o de derecho, el cumplimiento de la misión específica a ellas confiada (art. 86).
• b) Las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, salvo que el Tratado de Roma disponga otra cosa (art. 107.1 TFUE).

Ayudas compatibles

No obstante, el artículo 107.2 TFUE dispone que, en todo caso, serán compatibles con el mercado común los siguientes tipos de ayudas:

• a) Las ayudas de carácter social concedidas a los consumidores individuales, siempre que se otorguen sin discriminaciones basadas en el origen de los productos.
• b) Las ayudas destinadas a reparar los perjuicios causados por desastres naturales o por otros acontecimientos de carácter excepcional.
• c) Las ayudas concedidas con objeto de favorecer la economía de determinadas regiones de la República Federal de Alemania, afectadas por la división de Alemania, en la medida en que sean necesarias para compensar las desventajas económicas que resultan de tal división.

Además, el artículo 107.3 TFUE dispone que podrán considerarse compatibles con el mercado común los siguientes tipos de ayudas:

• a) Las ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente bajo o en las que exista una grave situación de subempleo, así como el de desarrollo de Guadalupe, la Guayana Francesa, Martinica, la Reunión, San Bartolomé, San Martín, las Azores, Madeira y las islas Canarias, habida cuenta de su situación estructural, económica y social.
• b) Las ayudas para fomentar la realización de un proyecto importante de interés común europeo o destinadas a poner remedio a una grave perturbación en la economía de un Estado miembro.
• c) Las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común.
• d) Las ayudas destinadas a promover la cultura y la conservación del patrimonio, cuando no alteren las condiciones de los intercambios y de la competencia en la Unión en contra del interés común.
• e) Las demás categorías de ayudas que determine el Consejo por decisión tomada por mayoría cualificada, a propuesta de la Comisión.

La Comisión establece en la Comunicación 98/C384/03 una importante diferenciación entre lo que denomina "medidas generales" y "ayudas estatales". En este sentido incluye dentro de lo que denomina "medidas generales" a las disposiciones fiscales abiertas a todos los agentes económicos que actúan en el territorio de un Estado miembro sobre la base de la igualdad de acceso y sin que su alcance pueda ser reducido utilizando la discrecionalidad del Estado en su concesión o mediante otros factores que puedan restringir su efecto práctico. Las "medidas generales" están permitidas por la Unión mientras que a aquellas medidas que se consideran "ayudas estatales" se les aplican las restricciones citadas.

Las ayudas privadas

Tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades para el concedente

Las ayudas de un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades a otro agente económico se consideran "liberalidades" por el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), y, consecuentemente, gasto fiscalmente no deducible para quien la concede.

Tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades para el beneficiario

Para el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades que percibe la ayuda se genera un ingreso fiscal que se someterá a gravamen en dicho impuesto de diferentes formas atendiendo a la naturaleza de la ayuda recibida.

Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el concedente

La ayuda de un sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) a otro agente económico no se computa como pérdida patrimonial para quien la concede por aplicación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), pudiendo generar, no obstante, una ganancia patrimonial lucrativa que sí se someterá a tributación en el IRPF del donante por la diferencia entre el valor real de los bienes y/o derechos entregados menos su coste de adquisición.

Tratamiento en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para el beneficiario

Las ayudas recibidas por una persona física provenientes de un agente privado quedan sometidas a tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.