Comprobación de valores

Concepto

Las actividades administrativas de comprobación e investigación se ejercen normalmente por la Inspección de los Tributos, aunque también los órganos gestores están facultados para realizar actuaciones de comprobación.

La realización de actuaciones de comprobación de valores constituye una de las funciones administrativas de la gestión tributaria (art. 117.g) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) (en adelante, LGT), que le permite verificar la corrección y/o exactitud de los valores declarados por los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La diferencia entre las actividades administrativas de comprobación e investigación se centra en la existencia o no de declaración:

• a) La comprobación puede alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones.
• b) La investigación afecta al hecho imponible no declarado total o parcialmente.

Las actuaciones de comprobación de valores se realizan al amparo de las facultades que atribuye a la Administración Tributaria el artículo 57 de la LGT, al disponer:

“1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración Tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación, por referencia, podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración Tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de estas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley”.

Fases del procedimiento

El procedimiento para llevar a cabo la comprobación de valores se encuentra regulado en los artículos 134 de la LGT y 160 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI) y, de conformidad con los mismos, deberá ajustarse a las siguientes normas:

El procedimiento de comprobación de valores consta de las siguientes fases:

• a) Inicio. Se inicia de oficio mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando esta cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración que procedan. El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será de 6 meses, tal y como establece el artículo 104 de la LGT.
• b) Tramitación. La Administración tributaria debe notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. En estos supuestos, los obligados han de facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones. La Administración dispone de las facultades de examen de la documentación y requerimientos de información al propio obligado tributario o a terceros, así como la de entrar en fincas para proceder al examen físico y documental de los bienes y derechos objeto de valoración. En el dictamen de peritos es necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito. Si el valor comprobado es distinto al declarado por el obligado tributario, la Administración tributaria, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, debe notificar la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados, concediendo al obligado tributario un plazo de entre diez y quince días para que formule alegaciones y aporte los documentos que estime procedentes.
• c) Terminación. Una vez transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración debe notificar la regularización que proceda acompañada de la valoración realizada. El plazo máximo de que dispone para ello es de seis meses (art. 104 LGT). El acto de comprobación de valor debe estar suficientemente motivado (art. 103.3 LGT).

La comprobación de valores en las principales figuras tributarias

En el Impuesto sobre Sociedades

Hay dos tipos de actos, negocios y/o contratos a los que el legislador da un especial tratamiento y hace especial seguimiento a lo largo de toda la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). Estos dos tipos de operaciones son, por un lado, las operaciones vinculadas y por otro las operaciones con paraísos fiscales.

Respecto de las operaciones vinculadas, la LIS dispone que la Administración tributaria podrá modificar el precio convenido entre personas o entidades vinculadas cuando este difiera del valor normal de mercado. La corrección de valor puede tener lugar tanto si de los precios pactados por las partes se deriva o no un perjuicio económico para la Hacienda Pública. No obstante, en la práctica lo lógico será que la corrección de valor tenga lugar cuando se manifieste dicho perjuicio, bien porque se produce una disminución de la carga tributaria en España, bien un diferimiento de la tributación respecto de la que hubiese resultado de operar a valores de mercado, teniendo en cuenta el conjunto de personas o entidades vinculadas.

El procedimiento a seguir para realizar la valoración de estas operaciones por su valor normal de mercado tiene las siguientes fases:

• a) Inicio. La comprobación de valor se realiza en el procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria es objeto de comprobación.
• b) Liquidación. Si procede una corrección de valor, la Administración tributaria realiza la correspondiente liquidación provisional al obligado tributario mediante acta, pudiendo presentarse las siguientes situaciones:
  • 1) El obligado tributario interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de esa corrección de valor. Esa liquidación y el procedimiento revisor se notifica a las demás personas o entidades vinculadas afectadas en la operación al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las alegaciones que procedan.
  • 2) El obligado tributario no interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de esa corrección de valor. Una vez transcurridos los plazos legalmente establecidos, la Administración notifica la liquidación provisional practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas en la operación para que, aquellos que lo deseen, puedan optar de forma conjunta por interponer el correspondiente recurso o reclamación. Si por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas se simultanearan ambas vías de revisión, se tramita el recurso o reclamación presentado en primer lugar y se declara inadmisible el segundo o ulterior.
  • 3) Cuando para la aplicación de los métodos de valoración de operaciones vinculadas haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en la normativa tributaria general, el obligado tributario puede promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho.
  • 4) Cuando siendo posible promover el procedimiento de tasación pericial contradictoria, el obligado tributario no haya promovido dicha tasación o interpuesto recurso o reclamación, la liquidación provisional practicada se notifica a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial contradictoria o interponer el oportuno recurso o reclamación. Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas, la solicitud de tasación pericial contradictoria se simultaneara con un recurso o reclamación, se sustancia aquella en primer lugar a efectos de determinar el valor normal de mercado. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria conlleva la suspensión de la ejecución de la liquidación provisional y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma, y determina la inadmisión de los recursos y reclamaciones que se hayan podido simultanear con dicha tasación pericial contradictoria. Una vez finalizado este procedimiento de tasación pericial contradictoria, las partes o entidades vinculadas pueden optar de forma conjunta por interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional derivada del valor resultante de la tasación.
• c) Regularización. Una vez firme la valoración contenida en la liquidación, esta adquiere eficacia y firmeza frente a las demás personas y entidades vinculadas afectadas por la operación de manera que, entonces, la Administración tributaria realiza la regularización que corresponda a dichas personas o entidades en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Por lo que respecta a las operaciones con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, el artículo 19.2 de la LIS regula que, para determinar la base imponible del IS, deben valorarse por su valor normal de mercado todas las operaciones efectuadas con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

La valoración se establece sin posible prueba en contrario, sean o no vinculadas las partes que intervienen en la operación. Si fueran vinculadas, la Administración no precisa probar la existencia de dicha vinculación como consecuencia de esta norma. Esta regla de valoración se aplica tanto por los contribuyentes como por la Administración tributaria en una comprobación posterior. En estos casos los sujetos pasivos que realicen estas operaciones están obligados a documentar los criterios que han utilizado para determinar el valor de mercado.

En el caso de las prestaciones de servicios, según el artículo 15 de la LIS, se presume un valor de mercado cero para la prestación salvo que el pagador demuestre que el gasto responde a una operación o transaccción efectivamente realizada. Si el gasto es deducible se aplica la regla general de valoración de mercado.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Son de aplicación los mismos preceptos enunciados para el Impuesto sobre Sociedades.

En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

En este impuesto hay que destacar algunas cuestiones específicas. Las discrepancias que pueden producirse en la comprobación de los hechos imponibles liquidables con los realmente liquidados pueden dar lugar a una regularización efectuada en un procedimiento de aplicación de los tributos. Así sucede cuando la Administración no se muestra conforme con el valor real atribuido a los actos autoliquidados; con la calificación dada a los hechos imponibles; con la consideración de los actos sujetos que se contengan en el documento presentado; o, simplemente, con las operaciones aritméticas de la autoliquidación.

En la actualidad no quedan dudas acerca de la capacidad de la Administración para comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos de la operación societaria o del acto jurídico documentado.

De dicha comprobación puede resultar un valor declarado igual o diferente del comprobado, de tal forma que:

• a) Si el valor comprobado es igual o inferior al declarado, se mantiene este último como base imponible. Asimismo, si el valor comprobado o el declarado resulta inferior al precio o contraprestación pactados, se tomará este último como base imponible.
• b) Si resulta un valor comprobado superior al declarado, prevalecerá el valor comprobado por la Administración y, en consecuencia, se modificará la autoliquidación.

Métodos de determinación del valor normal de mercado

El artículo 18.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece los distintos métodos que los sujetos pasivos y la Administración Tributaria pueden aplicar para determinar el valor normal de mercado, siendo válidos cualquiera de los siguientes:

• a) Precio libre comparable. Según este método, el valor normal de mercado es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otro idéntico o de similares características efectuando, en su caso, las correcciones necesarias para considerar las particularidades de la operación. Este precio es el que aplica el propio sujeto pasivo u otra entidad en operaciones con personas o entidades no vinculadas en parecidas condiciones, esto es, operaciones referidas a una mercancía similar, volumen de operaciones equivalentes, operaciones referidas al mismo período de tiempo, misma zona geográfica, etc.
• b) Precio de adquisición incrementado. Consiste en incrementar el precio de adquisición o coste de producción del bien o servicio en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones idéntica o similares concertadas con personas independientes, o en el margen que obtienen habitualmente las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.
• c) Precio de reventa minorado. Mediante este método el valor normal de mercado se determina a partir del precio de venta del revendedor a terceros independientes, minorado en el margen que habitualmente obtiene dicho revendedor en operaciones equiparables con entidades independientes, o el habitual de las empresas del mismo sector.
• d) Distribución del resultado conjunto de la operación. Por este método el valor de mercado es aquel precio que se derive de distribuir el resultado conjunto de la operación de que se trate entre las entidades vinculadas que han participado en esa operación. El reparto se debe hacer en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito entidades independientes en similares circunstancias, como pueden ser los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas. En definitiva, dicho precio es el que permite distribuir el resultado conjunto teniendo en cuenta el valor que añade cada entidad vinculada al bien o servicio que se transmite o presta a terceros.
• e) Margen neto del conjunto de la operación. Se basa en la determinación del beneficio de la operación a través de indicadores del beneficio neto (por ejemplo, el resultado neto se estima sobre costes, ventas, o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes).

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas. Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.