Retribución en especie (fiscalidad)

Concepto

Las retribuciones en especie surgen cuando los empleados reciben una parte o el total del pago de los servicios prestados en forma de bienes o servicios en vez de en efectivo. Así, hemos de entender como tales aquellas percepciones individualizadas recibidas por los empleados en el marco de una relación laboral y que son distintas de los sueldos y salarios en metálico que puedan formar parte de una retribución global.

Los pagos en especie también se han extendido en el ámbito financiero, siendo frecuente encontrar fórmulas tanto de cuentas como de depósitos, donde la retribución de la misma se realiza mediante un regalo o un bien tangible distinto al dinero o mediante una combinación de ambos. En estos casos, esas retribuciones también pagan impuestos al fisco al considerarlos renta fiscal.

No obstante, este tipo de percepciones son más frecuentes en las políticas salariales de las empresas, siendo especialmente recurrentes en los altos cargos, los cuales son objeto de una retribución salarial que incluye el disfrute de ciertos bienes o servicios y que están motivados, fundamentalmente, por el ahorro fiscal que puede suponer tanto para la empresa como para el empleado. No obstante, el porcentaje de retribuciones en especie que pueden recibirse en comparación con el salario total percibido nunca puede superar el 30 % de este, según el art. 26.1 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores.

Es importante distinguir entre contraprestaciones en especie y donaciones puras y simples o liberalidades, las cuales no encuentran su causa ni en el trabajo personal realizado ni en la relación laboral, sino en otras motivaciones.

Por otro lado, también hemos de diferenciar entre "retribución" y "ventaja", siendo estas últimas aquellas propias del cargo o puesto ocupado en la organización empresarial y que no tienen carácter retributivo, por lo que surgirían con independencia de las condiciones salariales que se hayan pactado.

Tipos de retribuciones en especie

La variedad de formas que han adoptado los pagos en especie ha ido evolucionando según el momento, el objeto de la empresa o la intensidad de su inclusión en el ámbito fiscal. No obstante, entre las retribuciones en especie más habituales hemos de reseñar:

• - las comidas subvencionadas en comedores de empresa,
• - el uso de automóvil para fines particulares,
• - el uso de viviendas propiedad de la empresa,
• - la suscripción a favor de sus trabajadores de seguros médicos, seguros de vida o accidentes o planes de pensiones o de jubilación

No obstante, existen una serie de bienes o servicios que pueden percibirse de los empleadores y que no se consideran retribuciones en especie, por lo que no se estará obligado a pagar impuestos por ellos:

• - El seguro médico privado. Si la empresa paga las cuotas del seguro médico del trabajador o de su cónyuge y descendientes, supondrá una ventaja fiscal pero no debe tributarse por ello. Eso sí, no pueden superar los 500 euros anuales o los 1.500 en el caso de discapacitados.
• - Uso de bienes para servicios sociales y culturales de los trabajadores. Estamos hablando de las instalaciones deportivas, bibliotecas, clubes sociales... A destacar las guarderías, ya que no hace falta que estén dentro de las instalaciones, por lo que la ventaja se extiende al pago de la mensualidad de la guardería donde puedan llevarse a los hijos.
• - Los casos en los que la empresa rebaja a sus trabajadores los precios de sus productos o sus servicios, extendiéndose a los vales de comida en restaurantes con la condición del máximo de 11 euros al día.
• - Todos los cursos y estudios para el reciclaje del empleado que tengan que ver con la actividad del trabajador.
• - Participaciones o acciones de la empresa. Tenemos un límite de hasta 12.000 euros al año por trabajador. Debemos estar atentos a una serie de condiciones que pone Hacienda: debemos poseer las acciones o participaciones durante tres años y nuestra cuota de participación en la empresa no puede superar el 5%.

La exención anterior será de 50.000 euros en el caso de entrega de acciones o participaciones concedidas a los trabajadores de una empresa emergente, debiendo efectuarse dentro de la política retributiva general de la empresa y contribuir a la participación de los trabajadores en esta última. En el caso de que la entrega de acciones o participaciones sociales derive del ejercicio de opciones de compra sobre las mismas, los requisitos para consideración como empresa emergente deberán cumplirse en el momento de la concesión de la opción.

La valoración de las retribuciones en especie

Las retribuciones en especie forman parte del concepto de renta extensiva de Haig-Simons y, generalmente, la normativa del impuesto sobre la renta las somete a tributación de igual modo que cualquier otra forma de renta. Así, resulta necesario que estas percepciones en especie sean mesurables, es decir, han de poder ser valoradas económicamente para poder ser sometidas a gravamen, aunque no resulta una tarea sencilla.

Así, una derivación del concepto de renta extensiva nos llevaría a que se valorasen a precio de mercado. Sin embargo, este criterio, a pesar de ser el más sencillo, no siempre es posible. La no existencia de un valor de mercado o las dificultades en su determinación hacen que se utilicen otros métodos más complejos como el valor para el empleado, el coste para la empresa o valores estándar fijados por la Administración, lo cual dificulta enormemente la tributación práctica de estas percepciones.

Existen normas especiales para su valoración en función del tipo de retribución de que se trate. En concreto, algunos de los casos más frecuentes atienden a los siguientes criterios:

• - Vivienda. Para que su utilización se considere retribución en especie debe utilizarse para fines particulares y ese uso debe ser gratuito o por un precio inferior al de mercado (no es necesario que sea la vivienda habitual del trabajador). Sea la vivienda propiedad o no de la empresa, se valora igual: se considera rendimiento obtenido por el trabajador por su uso el 10 % del valor catastral. En el caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados a partir del 1 de enero de 1994, el valor será del 5 % del valor catastral, con el límite del 10% del total de retribuciones del trabajo recibidas por el trabajador.
• - Coche de empresa. Si la empresa entrega el vehículo al trabajador y este se convierte en su propietario, la retribución en especie se valorará por el coste de adquisición para la empresa, incluidos los tributos que graven la operación, IVA, impuesto de matriculación, etc. Si, por el contrario, el trabajador usa el vehículo pero la propiedad es de la empresa la retribución será el 20 % del coste de adquisición, entendiendo por esto el importe que pagó la empresa, incluidos los gastos y tributos que gravan la operación, lo que supone considerar la totalidad del IVA satisfecho. Existen normas especiales para los casos en los que el vehículo pueda tener un uso mixto, es decir la utilización del vehículo estaba destinada para realizar su trabajo y además tenía a su disposición el vehículo fuera de su jornada laboral.
• - Manutención, hospedaje, viajes, primas de contratos de seguro, gastos de estudio. Su valoración va a ser igual al coste de adquisición para la empresa, incluidos también los tributos que graven la operación. No entran en esta categoría ni los tiques-restaurante de hasta 9 euros, ni las primas de menos de 500 euros anuales a seguros médicos ni de accidentes laborales, ni los costes de la formación recibida para el "reciclaje" de los trabajadores.
• - Cesión a terceros de capitales propios. Tienen la consideración de rendimiento íntegro del capital mobiliario y se valorarán por el precio normal de mercado del bien recibido o utilizado, más el ingreso a cuenta que corresponda (salvo que su importe haya sido repercutido al perceptor de la renta). La normativa establece que, a estos efectos, el valor de mercado es el resultado de incrementar en un 20 % el valor de adquisición o coste para el pagador.

Una vez determinado el valor del bien objeto de la remuneración del contrato con la entidad financiera, la cuantía del ingreso a cuenta se determina aplicando el 19% al valor de mercado del bien, figurando estos datos en la certificación que a efectos del IRPF la entidad está obligada a facilitar al perceptor con anterioridad a la apertura del plazo de declaración.

Concluyendo; podemos establecer la siguiente relación:

• RENDIMIENTO ÍNTEGRO = VALOR DE MERCADO + INGRESO A CUENTA
• VALOR DE MERCADO = PRECIO DE COSTE + 20 %
• INGRESO A CUENTA = 19 % DEL VALOR DE MERCADO

Los mecanismos de control

Dado el importante desarrollo que han tenido este tipo de retribuciones, la Administración ha adoptado diversos mecanismos con el fin de evitar el fraude fiscal que pueda darse en forma de ocultación o de una minusvaloración de la cuantía cierta en que consistía dicha percepción. Así, el método de control más utilizado es el de los pagos a cuenta, el cual proporciona a la Administración una información clave para contrastar su efectiva inclusión en los impuestos y el valor que le ha otorgado la empresa, si bien supone un incremento importante de las obligaciones formales para las empresas. Finalmente, otra forma de control se consigue haciendo recaer el gravamen sobre el pagador, fórmula que aunque reduce notablemente el número de contribuyentes, no se aplica en la práctica ya que conlleva exigir un impuesto a un sujeto cuya capacidad de pago no es la que se pretende gravar.