Entidad patrimonial

Concepto

Las sociedades patrimoniales fueron creadas por el artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), artículo posteriormente derogado por la disposición derogatoria 2ª.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades (IS), sobre la Renta de no Residentes (IRNR) y sobre el Patrimonio (IP), con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007. Más recientemente, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ha recuperado el concepto de entidad patrimonial, si bien con un alcance diferente al que tenían las sociedades patrimoniales.

Según el indicado artículo 61 TRLIS, eran sociedades patrimoniales aquellas en las que concurrían las dos circunstancias siguientes durante más de noventa días del ejercicio social:

• a) Que más de la mitad de su activo estuviese constituido por valores o que más de la mitad de su activo no estuviese afecto a actividades económicas.

  Para determinar si existía actividad económica o si un elemento patrimonial se encontraba afecto a ella, se estaría a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

  Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, sería el que se dedujese de la contabilidad, siempre que ésta reflejase fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

  A efectos de determinar la parte del activo que estaba constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, no se tenían que computar los valores siguientes:

  • - Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
  • - Los que incorporasen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
  • - Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
  • - Los que otorgasen, al menos, el 5 % de los derechos de voto y se poseyesen con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se dispusiera de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no fuese patrimonial.
  • - No se computarían como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no superase el importe de los beneficios no distribuidos, obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores.
• b) Que más del 50 % del capital social perteneciese, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que el grupo familiar está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

No se aplicaba este régimen a aquellas sociedades en las que la totalidad de los socios fuesen personas jurídicas que, a su vez, no fuesen sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de Derecho público fuese titular de más del 50 % del capital.

Tampoco se aplicaría en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

Régimen fiscal de las sociedades patrimoniales en el Real Decreto Legislativo 4/2004

Las sociedades patrimoniales tributaban efectivamente por sus bases imponibles en sede de la propia sociedad patrimonial. Trataba el legislador de que dicha tributación supusiese la misma fiscalidad que hubiese soportado el socio de la patrimonial en caso de haber obtenido directamente las rentas que integraban esas bases imponibles sin el concurso de la sociedad.

Para ello, las sociedades patrimoniales tributaban en el IS de acuerdo con las siguientes reglas especiales:

• a) La base imponible se dividía en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificaba según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo), excluido lo establecido en el capítulo III de su Título II y en su artículo 95.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
  • - La determinación del rendimiento neto procedente de actividades económicas se realizará mediante la modalidad normal del método de estimación directa.
  • - Para el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no se aplicaba lo establecido en la disposición transitoria novena del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
  • - No se aplicaban las reducciones establecidas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 94.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, cuando alguno de los socios de la sociedad patrimonial fuese sujeto pasivo del IS o del IRNR.
  • - Las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores se compensaban según lo dispuesto en la normativa del IRPF.
• b) El tipo de gravamen era del 40 % para la parte general de la base imponible, tributando la parte especial de la base imponible al 15 %.
• c) La cuota íntegra únicamente podía minorarse por aplicación de las siguientes partidas:
  • - Deducciones previstas para las personas físicas en los apartados 2, 3, 4 y 5 del artículo 69 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en los términos establecidos en el artículo 70 TRLIS.
  • - Deducciones por doble imposición establecidas en los artículos 81 y 82 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
  • - Pagos a cuenta previstos en los artículos 45 y 140 del TRLIS (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).
• d) En el cálculo del importe de los pagos fraccionados realizado según lo establecido en el artículo 45.2 TRLIS (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), las únicas minoraciones a realizar serían las procedentes de las deducciones previstas en los apartados 2, 4 y 5 del artículo 69 y en los artículos 81 y 82 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo), así como de las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquel.

Régimen transitorio de 2007

Para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007, se produjo la derogación de este régimen especial y se reguló un régimen transitorio para aquellas sociedades patrimoniales que pasasen a tributar en el IS según el régimen general. Además, se reguló un régimen transitorio sin coste fiscal para permitir la disolución y liquidación de aquellas sociedades patrimoniales que decidiesen acogerse al mismo.

A pesar de la derogación y del correspondiente régimen transitorio, se mantienen unas reglas especiales que afectan, tanto a la valoración de los bienes adjudicados a los socios en el momento de la disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales, como a la tributación de las reservas generadas en períodos en los que la sociedad tributó según el régimen de sociedades patrimoniales.

Distribución de beneficios

La disposición transitoria 22.ª.6 TRLIS, añadida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece una tributación específica para los dividendos distribuidos con cargo a beneficios obtenidos por una sociedad procedente de ejercicios en los que la sociedad que distribuye el dividendo tributó según el régimen de sociedades patrimoniales.

En función de la naturaleza del perceptor del dividendo, su régimen fiscal es el siguiente:

• - Persona física residente. El dividendo no se integra en la renta del IRPF del período impositivo en que lo percibe y no está sujeto a retención.
• - Persona jurídica residente o contribuyente del IRNR con establecimiento permanente. Cualquiera que sea el porcentaje de participación y antigüedad tenida en la sociedad que reparte el dividendo, éste se integra en la base imponible con derecho a practicar en la cuota íntegra una deducción del 50 % de la cuota íntegra asociada al dividendo integrado en la base imponible.
• - No residente en territorio español sin establecimiento permanente. El dividendo tributa de acuerdo con el régimen general del IRNR.

Transmisión de participaciones

La disposición transitoria 22.ª. 7 TRLIS, añadida por la Ley 35/2006, creó un régimen transitorio para la tributación de las rentas obtenidas en la transmisión de participaciones en sociedades que se correspondan con reservas procedentes de beneficios obtenidos en ejercicios en los que la entidad, cuya participación se transmite, tributó según el régimen de sociedades patrimoniales.

Asimismo, en función de la naturaleza del sujeto que transmite la participación, dicho régimen es el siguiente:

• - Persona física residente. El precio de adquisición de la participación se incrementa en los beneficios sociales de la sociedad patrimonial no distribuidos y generados durante todo el tiempo de tenencia de la participación en ejercicios en los que la sociedad tributó en este régimen especial. Si la participación se hubiese adquirido después de la generación de estos beneficios, su distribución reduce el precio de adquisición de la participación.
• - Persona jurídica residente o contribuyente del IRNR con establecimiento permanente. No puede aplicarse la deducción para evitar la doble imposición sobre plusvalías de fuente interna sobre la parte de la renta que se corresponda con reservas generadas en ejercicios en los que tributó de acuerdo con el régimen de sociedades patrimoniales.
• - No residente en territorio español sin establecimiento permanente. La renta generada en la transmisión tributa de acuerdo con el régimen general del IRNR.

Obligaciones de información

Al ser diferente la tributación de los dividendos, si proceden de beneficios generados en un ejercicio en el que la sociedad estaba sujeta al régimen general o al de sociedades patrimoniales, es necesario identificar tales beneficios, de manera que las sociedades que tengan reservas procedentes de ejercicios en los que tributó según el régimen de las sociedades patrimoniales deben seguir cumpliendo obligaciones de información y han de incluir en la memoria de sus cuentas anuales la siguiente información:

• - Beneficios aplicados a reservas de períodos impositivos en los que la sociedad no tributó por el régimen de las sociedades patrimoniales.
• - Beneficios aplicados a reservas de períodos impositivos en los que la sociedad tributó por el régimen de las sociedades patrimoniales.
• - En caso de distribución de dividendos y participaciones en beneficios con cargo a reservas, identificar la reserva aplicada de entre las dos anteriores.

Así, siguen siendo de aplicación las mismas obligaciones de información que cuando estaba vigente el régimen fiscal especial de las sociedades patrimoniales.

Entidades patrimoniales en la Ley 27/2014

Con el artículo 5.2 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), se recupera para el Impuesto sobre Sociedades el concepto de entidad patrimonial, si bien con algunas diferencias respecto de las antiguas sociedades patrimoniales y de conceptos parecidos que existen en otros impuestos, como el Impuesto sobre el Patrimonio.

Concepto de entidad patrimonial

Según el artículo 5.2 de la LIS, son entidades patrimoniales, y por tanto no realizan una actividad económica, aquellas en las que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica (ver "Actividad económica (fiscalidad)". Son las que comúnmente se conocen como sociedades de mera tenencia de bienes.

El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores no computables, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.

A estos efectos no computan los valores siguientes:

• - Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
• - Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
• - Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
• - Los que otorguen, al menos, el 5 % del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no sea una entidad patrimonial. Esta condición se determina teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Régimen fiscal de las entidades patrimoniales

Si bien no cuentan con un régimen especial propio, a las entidades patrimoniales del artículo 5.2 de la LIS les son de aplicación las siguientes reglas específicas en determinadas partes del Impuesto sobre Sociedades:

• - Exención de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad. A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no le resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 21.3 de la LIS.
• - Compensación de bases imponibles negativas. No son objeto de compensación las bases imponibles negativas de las entidades patrimoniales, según establece el artículo 26.4.c.3 de la LIS.
• - Tipo de gravamen. El artículo 29.1 de la LIS dispone que el tipo de gravamen reducido del 15 % para entidades de nueva creación no resulta de aplicación para las entidades patrimoniales.
• - Entidades de reducida dimensión. Las entidades patrimoniales no pueden acogerse a los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión, como estipula el artículo 101.1 de la LIS.
• - Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros. El artículo 107.1 de la LIS excluye a las entidades patrimoniales del ámbito de aplicación del régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros.

Además, en el régimen de transparencia fiscal, a la hora de calcular la imputación de rentas positivas obtenidas por entidades no residentes, existen dos reglas especiales relacionadas con las entidades patrimoniales:

• - Cuando la entidad participada es una entidad patrimonial, es obligatoria la imputación de la renta que provenga de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos (o derechos reales sobre dichos inmuebles), de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, de la transmisión de inmuebles, activos representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, de la transmisión de derechos sobre operaciones de capitalización y seguro o de la propiedad industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen y arrendamiento o subarrendamiento de negocios o minas. Cumpliendo determinados requisitos, el artículo 100.4 de la LIS admite que estas rentas no sean imputables, pero en el momento en que la entidad participada es una entidad patrimonial, la imputación de estas rentas es obligatoria.
• - A la hora de calcular el valor de transmisión de la participación en transparencia fiscal internacional, tratándose de entidades patrimoniales, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio o por el valor de mercado si éste fuere inferior.