Amortización inmovilizado intangible (fiscalidad)

Concepto

Se trata de activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos inmovilizados. Para el reconocimiento de un inmovilizado de naturaleza intangible, debe responder al criterio de identificabilidad, lo que implica que el inmovilizado debe cumplir alguno de los dos requisitos siguientes:

• - Que sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
• - Que surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

Principios de amortización

A partir del 1 de enero de 2008 y hasta el 31 de diciembre de 2015, para los elementos del inmovilizado intangible se distinguían según tengan vida útil definida o indefinida:

• a) Vida útil indefinida implica que no existe un límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo intangible dé lugar a entrada de flujos netos de efectivo para la empresa. Estos activos no se amortizan, solo se deterioran.
• b) Vida útil definida. En este caso sí se amortizan en función de la vida útil de los mismos, considerando, si procede, la obsolescencia que puedan experimentar.

Con efectos para los ejercicios que se iniciaran a partir del 1 de enero de 2016 desaparece esta distinción, de modo que todo el inmovilizado intangible pasa a considerarse de vida útil definida.

A partir del 1 de enero de 2016, la Disposición Final 1ª.Cuatro de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, modifica el artículo 39 del Código de Comercio señalando que con carácter general todos los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida, y si ésta no puede estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que por disposición legal o reglamentaria se establezca un plazo diferente.

Es decir, ya no existen inmovilizados intangibles de vida útil indefinida. Por tanto, los intangibles de vida útil definida deberán amortizarse atendiendo a su vida útil, siempre que ésta pueda estimarse de manera fiable, y el resto un 10% anual.

Con el régimen previsto según la Disposición Final 5ª de la Ley de Auditoría, continúa siendo deducible la amortización contable de los intangibles con vida útil definida, pero se mantiene el límite máximo anual del 5% para todos los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio.

En consecuencia, el nuevo régimen fiscal para estos intangibles requiere imputación contable del gasto por amortizaciones para su deducibilidad fiscal. La diferencia entre el porcentaje existente en materia contable (10%), y en el ámbito fiscal (5%), determinará la práctica de ajustes en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Elementos amortizables

Desde el 1 de enero de 2008 hasta el 31 de diciembre de 2015, los requisitos exigidos para la deducibilidad fiscal de la amortización de los elementos de inmovilizado intangible son los siguientes:

• - Que sean adquiridos a título oneroso.
• - La entidad adquirente y transmitente del inmovilizado no deben formar parte de un grupo mercantil, con independencia de la residencia de las entidades que integran el grupo y de la obligación o no de realizar cuentas consolidadas.

El gasto anual máximo deducible será la décima parte del valor del inmovilizado intangible, sin que la deducibilidad de esta amortización exija probar que se corresponde con su depreciación efectiva. Excepcionalmente, cuando el adquirente y el transmitente formen parte de un grupo mercantil, podrá amortizarse por décimas partes el importe del inmovilizado intangible, siempre y cuando ese importe corresponda a la adquisición del citado elemento realizado por la entidad transmitente a otra persona física o jurídica no vinculada con ella.

Si no se cumplen los requisitos anteriores, la amortización será fiscalmente deducible si se prueba que responde a una pérdida irreversible.

Teniendo en cuenta que el límite de deducibilidad máximo fiscal anual es la décima parte, se pueden presentar dos posibilidades:

• - Que el periodo de vida útil del inmovilizado intangible sea inferior a diez años. En este caso, contablemente se amortiza a lo largo de su vida útil, y fiscalmente, si se prueba que la vida útil es inferior a diez años, el límite máximo anual se calculará atendiendo a dicho periodo, por lo que el gasto fiscal y el contable coincidirán.
• - Que el periodo de vida útil del inmovilizado intangible sea superior a diez años. En este caso, contablemente se amortiza también según su vida útil, lo que implica que el gasto contable no excederá del límite fiscal, y será fiscalmente deducible en el periodo de amortización contable. Desde el 1 de enero de 2016 el límite fiscal es del 5% frente al límite contable del 10%, produciéndose una diferencia o un exceso sobre el límite fiscalmente establecido.

La base de la amortización será el precio de adquisición o coste de producción. Existe coincidencia respecto a la normativa contable.

Sistemas de amortización

En general, hasta el 31 de diciembre de 2015, el método de amortización fiscalmente admitido aplicable a los elementos de inmovilizado intangible es el del límite anual máximo de la décima parte de su importe, sin necesidad de probar su depreciación efectiva. Sin embargo, la normativa tributaria permite que el sujeto pasivo pueda ajustar sus amortizaciones a un plan formulado a la Administración y aceptado por ésta.

Excepcionalmente, aunque con carácter general no es aplicable el sistema de tablas a este tipo de elementos ni los sistemas de amortización degresivos, la tabla de amortización regulada en el artículo 12.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) incorpora una serie de elementos del inmovilizado intangible; en concreto:

• - Producciones cinematográficas.
• - Producciones fonográficas y videos.
• - Sistemas y programas informáticos.

En los citados casos, esos intangibles podrán amortizarse según los porcentajes establecidos en las tablas oficiales o bien aplicando los sistemas degresivos de amortización, ya sea suma de dígitos, ya sea porcentaje constante.

Con efectos para los periodos impositivos iniciados en los años 2013 y 2014 se establecen limitaciones a la deducción de las amortizaciones en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Estas limitaciones únicamente se aplicarán a aquellas entidades que no sean calificadas como de reducida dimensión (para las ERD no se aplica ninguna limitación de la deducibilidad de las amortizaciones). Así:

• a) Con carácter general, solo es deducible el 70% de la amortización contable respecto de los elementos de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, dotada de acuerdo con los sistemas de amortización admitidos para los mismos.
• b) Bienes adquiridos por leasing resulta igualmente aplicable la limitación del 70%.

El importe de las amortizaciones que no han sido fiscalmente deducidas en los periodos iniciados en los años 2013 y 2014 por aplicación de este límite podrán deducirse de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer periodo impositivo que se inicie dentro del año 2015.

Para los estados financieros que comiencen a partir del 1 de enero de 2016, la Ley de Auditoría de Cuentas ha modificado el artículo 39.4 del Código de Comercio en materia del tratamiento contable del inmovilizado intangible así como específicamente del fondo de comercio. Se establecen dos conceptos:

• - Los inmovilizados intangibles reconocidos contablemente tendrán una única categoría, la de ser de vida útil definida (desaparecen los de vida útil indefinida). No obstante, surge una subcategoría: “inmovilizados intangibles cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable”, que se amortizarán en un plazo de 10 años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente, mayor o menor.
• - Los fondos de comercio podrán figurar en el activo cuando se hayan adquirido a título oneroso. Su importe será objeto de amortización y su vida útil se presumirá, salvo prueba en contrario, que es de 10 años.

A partir del 1 de enero de 2016, se permite la amortización fiscal del fondo de comercio, al igual que otros intangibles en los que no pueda estimarse de manera fiable su vida útil, con el límite anual máximo del 5%. Consecuentemente se elimina el apartado tercero del artículo 13 que hacía alusión a la deducibilidad en veinte años del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, por la vía de un ajuste de valoración con efectos fiscales que no requería de inscripción contable, y sí en cambio de ajuste extracontable en la base imponible.

La aplicación de los nuevos criterios de amortización a los elementos del inmovilizado que se hubieran calificado como intangibles de vida útil indefinida y para el fondo de comercio, en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016, se llevará a cabo de forma prospectiva, contabilizándose en la cuenta de pérdidas y ganancias.

No obstante lo anterior, para el fondo de comercio se permite la posibilidad de que se opte por aplicar el nuevo criterio de amortización, no de forma prospectiva, sino retrospectiva, es decir, ajustando el valor neto del intangible en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2016, amortizando en el ejercicio 2016 el intangible con cargo a reservas, siguiendo un criterio lineal de recuperación y una vida útil de 10 años a contar desde la fecha de adquisición.

No obstante, se establece un régimen transitorio recogido en la Disposición Transitoria trigésima quinta de la LIS, en virtud del cual, el régimen fiscal establecido en el artículo 12.2 de la LIS no resulta de aplicación a los activos intangibles, incluido el fondo de comercio, adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, a entidades que formen parte con la adquirente del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.