Pagos fraccionados

Concepto

Los pagos fraccionados forman, junto con las retenciones y los ingresos a cuenta, los denominados pagos a cuenta. Constituyen una vía para anticipar recursos a la Hacienda Pública a cuenta del impuesto definitivo, permitiendo, simultáneamente, graduar el esfuerzo que supone para los contribuyentes el pago del mismo.

Dos de los grandes impuestos directos sobre la renta, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, emplean esta vía bajo determinadas circunstancias y requisitos para anticipar fondos al Tesoro Público.

Pagos fraccionados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

Los contribuyentes en estimación directa normal deben realizar cuatro pagos fraccionados trimestrales en el modelo 130 (Orden HAP/258/2015, de 17 de febrero), entre el 1 y 20 de abril, julio y octubre, y entre el 1 y 30 de enero del año siguiente, debiendo presentarse declaración negativa en los trimestres en los que no resulte cantidad a ingresar.

Aquellos contribuyentes que desarrollan actividades agrícolas, ganaderas, forestales y los profesionales, no están obligados a efectuar pagos fraccionados si en el año natural anterior al menos el 70 por 100 de los ingresos de su actividad (excluidas indemnizaciones y subvenciones en el caso de actividades agrícolas, ganaderas y forestales) fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. El primer año de actividad, para calcularlo, debe tenerse en cuenta los ingresos objeto de retención o ingreso a cuenta en cada período trimestral al que se refiere el pago fraccionado.

El importe de cada uno de los pagos fraccionados ha de calcularse del siguiente modo:

— Actividades empresariales y profesionales distintas de las agrícolas, ganaderas, forestales y pesqueras: 20 por 100 del rendimiento neto desde el inicio del año hasta el último día del trimestre al que se refiera el pago. Se deducirán los pagos fraccionados que habría correspondido ingresar por los trimestres anteriores del mismo año, si no se hubiera aplicado la deducción prevista en el caso de que la cuantía de los rendimientos netos de actividades económicas del ejercicio anterior sea igual o inferior a 12.000 euros. Se deducirán, en la actividad de arrendamiento de inmuebles y de cesión de derechos de imagen, las retenciones y los ingresos a cuenta, desde el primer día del año al último del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.

— Actividades agrícolas, ganaderas, forestales y pesqueras: 2 por 100 del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. Se deducirán las retenciones y los ingresos a cuenta del trimestre.

Estos porcentajes se reducirán en un 60 por 100 con carácter excepcional en la isla de La Palma (cuando tengan la residencia habitual y efectiva en esa Isla) para los períodos impositivos 2022, 2023 y 2024.

El contribuyente puede aplicar porcentajes de pagos fraccionados superiores a los señalados anteriormente.

Los contribuyentes en estimación objetiva deben realizar cuatro pagos fraccionados, trimestrales, en el modelo 131 (Orden HAP/258/2015, de 17 de febrero) entre el 1 y 20 de abril, julio y octubre, y entre el 1 y 30 de enero del año siguiente, debiendo presentar declaración negativa en los trimestres que no resulte cantidad a ingresar.

El importe de cada uno de los pagos fraccionados se calcula del siguiente modo:

— Actividades empresariales (excepto agrícolas y ganaderas):

• 4 por 100 del rendimiento resultante de la aplicación de los módulos en función de los datos base a 1 de enero (si algún dato-base no pudiera determinarse a 1 de enero, se tomará el del año anterior; si no pudiera determinarse ningún dato-base, el pago fraccionado será el 2 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre). Cuando se inicie una actividad, los datos-base serán los del día de inicio.

• 3 por 100 cuando se tenga una persona asalariada.

• 2 por 100 cuando no se disponga de personal asalariado.

— Actividades agrícolas, ganaderas y forestales:

• 2 por 100 del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.

Estos porcentajes se reducirán en un 60 por 100 con carácter excepcional en la isla de La Palma (cuando tengan la residencia habitual y efectiva en esa Isla) para los períodos impositivos 2022, 2023 y 2024.

Las actividades económicas desarrolladas tanto en régimen de estimación directa como en estimación objetiva podrán deducir del importe a ingresar por el pago fraccionado, además:

— Una minoración adicional, de 25, 50, 75 o 100 euros cuando los rendimientos netos de actividades económicas del ejercicio anterior sean iguales o inferiores a 12.000, 11.000, 10.000 o 9.000 euros respectivamente.

Si esta última minoración fuese superior al importe restante del pago fraccionado una vez minorado en las retenciones e ingresos a cuenta ya efectuados, podrá deducirse la diferencia en los siguientes pagos fraccionados del mismo período impositivo, cuyo importe positivo lo permita.

Cuando se utilice financiación ajena para adquirir o rehabilitar su vivienda habitual por las que tengan derecho al régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, tendrán derecho a las siguientes deducciones:

— Para estimación directa con rendimientos íntegros previsibles anuales inferiores a 33.007,20 euros: 2 por 100 del rendimiento neto desde el primer día del año, con un máximo de 660,14 euros al trimestre.

— Para estimación objetiva con rendimientos netos resultantes de aplicar la estimación objetiva inferiores a 33.007,20 euros: 0,5 por 100 sobre dichos rendimientos.

— En actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras con ingresos previsibles anuales inferiores a 33.007,20 euros: 2 por 100 del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones del capital e indemnizaciones.

En ningún caso esta última deducción puede superar un importe acumulado máximo de 660,14 euros en el período impositivo.

Los modelos 130 y 131 (Orden HAP/258/2015, de 17 de febrero) pueden presentarse electrónicamente por internet o mediante papel impreso (pre-declaración) generado exclusivamente mediante la utilización del servicio de impresión desarrollado a estos efectos por la AEAT en su Sede electrónica.

Pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades (IS)

Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades tienen la obligación de efectuar un pago fraccionado o pago a cuenta de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que esté en curso el día primero de los meses de abril, octubre y diciembre. El pago fraccionado tiene la consideración de deuda tributaria.

En el supuesto de que el período impositivo no coincida con el año natural y que el pago fraccionado se realice según la modalidad prevista en el artículo 40.3 de la LIS, dicho pago será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.

No deben efectuar pago fraccionado ni estarán obligadas a presentar la correspondiente declaración las entidades que tributen al tipo del 1 por 100 y al 0 por 100 de acuerdo con el artículo 29 apartados 4 y 5 de la LIS.

Las empresas emergentes, según lo dispuesto por la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, no tendrán la obligación de efectuar los pagos fraccionados regulados en los artículos 40 de la LIS y 23.1 del TRLIRNR que deban efectuar a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo inmediato posterior a cada uno de los períodos impositivos en que se haya solicitado el aplazamiento, siempre que en ellos se mantenga la condición de empresa emergente.

El pago fraccionado debe realizarse durante los primeros veinte días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre.

En los supuestos de domiciliación del pago, el plazo de presentación electrónica de las autoliquidaciones del modelo 202 (Orden HFP/312/2023, de 28 de marzo) y del modelo 222 (Orden HFP/312/2023, de 28 de marzo) transcurre desde el día 1 hasta el día 15 de los meses de abril, octubre y diciembre.

Existen dos modalidades de pago fraccionado:

— Modalidad regulada en el artículo 40.2 LIS, que toma como base de cálculo la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido.

— Modalidad regulada en el artículo 40.3 LIS: que toma como base de cálculo la parte de base impo­nible del período de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural.

El contribuyente puede optar por una u otra modalidad de pago fraccionado, si bien, únicamente quedan obligados a la modalidad regulada en el artículo 40.3 LIS, los contribuyentes:

— Cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.

— Que se acojan al Régimen de las Entidades Navieras en Función del Tonelaje.

Para ello deberán ejercer la opción en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de 2 meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a 2 meses.

El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal.

— Procedimiento de cálculo del artículo 40.2 LIS

Para la determinación de la cuantía del pago fraccionado de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 40.2 LIS, debe tomarse como base de cálculo la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el día 1 del mes abril, octubre o diciembre, según corresponda, minorada en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

A dicha base de cálculo se le aplicará el porcentaje del 18 por 100, obteniendo como resultado la cuantía del pago fraccionado correspondiente.

Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año, se debe tomar también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de doce meses.

— Procedimiento de cálculo del artículo 40.3 LIS

En esta modalidad, los pagos fraccionados se realizan sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, determinada según las normas previstas en la ley del impuesto.

Si el período impositivo no coincide con el año natural, el pago fraccionado se realizará sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al 1 de abril, 1 de octubre y 1 de diciembre.

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1-1-2018, los porcentajes establecidos para determinar la cuantía de los pagos fraccionados en la modalidad del artículo 40.3 de la LIS son:

• Con carácter general, el que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.

• Para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.

Para los pagos fraccionados establecidos en el artículo 40.3 de la LIS sí que existe un importe mínimo para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien el período impositivo sea al menos de 10 millones de euros.

La cantidad a ingresar por los pagos fraccionados realizados según el art. 40.3 LIS, no puede ser inferior, en ningún caso, al 23 por 100 del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo.

El porcentaje aplicable será del 25% en el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del art. 29.6 LIS.

Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo.

También queda excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del art. 17.2 LIS.

En el caso de entidades parcialmente exentas se toma como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas y, en el supuesto de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación del art. 34 LIS, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.

Son deducibles de la cuota líquida o, en su caso, de la cuota líquida mínima:

— Las retenciones a cuenta.

— Los ingresos a cuenta.

— Los pagos fraccionados.

Cuando dichos conceptos superen el importe de la cuota líquida del Impuesto o, en su caso, de la cuota líquida mínima, la Administración tributaria procederá a devolver, de oficio, el exceso.