Pérdidas por deterioro

Concepto

En el régimen contable anterior se distinguía entre provisiones de activo y de pasivo. Con el nuevo Plan General Contable, las primeras se denominan “pérdidas por deterioro”, limitándose el concepto de provisiones para aquellas cuentas de pasivo que reflejan de forma provisional una pérdida futura e incierta que tiene su origen en el ejercicio que se cierra (NRV 15.ª, PGC 2007) y que no se refleja en la depreciación de un activo (en cuyo caso se trataría de una pérdida por deterioro).

Las pérdidas por deterioro constituyen correcciones valorativas de elementos del activo (circulante, inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangible, instrumentos financieros) que responden a pérdidas de valor de éste reversibles. Según la NRV 2.ª, PGC 2007 (2.2): “Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso”.

El reconocimiento de esta pérdida genera un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, así como su reversión un ingreso. Las cuentas de gasto por este concepto están ubicadas en el grupo 69.

Debe tenerse en cuenta que la reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

Tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades

El artículo 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), contempla los requisitos para que sean deducibles las pérdidas por deterioro.

Pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de la posible insolvencia de deudores

• a) Dotaciones no deducibles

  Según el artículo 13.1 de la LIS, no serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

  • - Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial.
  • - Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal.
  • - Las basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores.
• b) Dotaciones deducibles

  Sí serán deducibles las dotaciones individualizadas, distintas de las anteriores, para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

  • - Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
  • - Que el deudor esté declarado en concurso.
  • - Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
  • - Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

  Estos serían los créditos a los que podríamos calificar de “morosos” a la luz de la ley tributaria. Sin embargo, estos créditos morosos no serán deducibles si en ellos concurre alguna de las siguientes circunstancias:

  • - Los identificados como operaciones sin riesgo apreciable, de acuerdo con el Anejo 9 de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, del Banco de España.
  • - Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho Público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial.
  • - La parte de los créditos garantizada con garantías reales eficaces, determinadas de acuerdo con el anejo IX de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, del Banco de España, y una vez aplicados los descuentos sobre el valor de referencia allí establecidos.
  • - Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
  • - Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el art. 18 LIS, salvo que estén en situación de concurso, y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez.
  • - Los adeudados por partidos políticos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empresariales, colegios profesionales y cámaras oficiales, salvo que estén en situación de concurso, y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez.
  • - Tratándose de la cobertura del denominado riesgo-país, no serán deducibles las dotaciones para cubrir las exposiciones fuera de balance.

Pérdidas por deterioro no deducibles

No son deducibles:

• - Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
• - Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se den las siguientes circunstancias:
  • • Que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad, sea inferior al 5 % y la participación en la entidad tenga una antigüedad inferior a un año.
  • • Que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento.
  • • Que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en el período impositivo en que se registre el deterioro no se cumpla el requisito señalado en el punto anterior.

    En los dos primeros supuestos, las pérdidas por deterioro en participaciones serán deducibles siempre que las circunstancias señaladas se den durante el año anterior al día en que produzca la transmisión o baja de la participación.

• - Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la deuda.