Concepto
El usufructo es definido por el artículo 467 del Código Civil como el “derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la Ley autoricen otra cosa” y nace al desmembrar el pleno dominio de la cosa en dos derechos: nuda propiedad (titularidad jurídica de la cosa) y usufructo (derecho a disfrutar de la cosa).
Constitución del usufructo
A tenor de lo dispuesto en el artículo 468 y siguientes del Código Civil, el usufructo se constituye:
- a) Por la Ley, por la voluntad de los particulares manifestada en actos entre vivos o en última voluntad y por prescripción.
- b) Sobre todo o parte de los frutos de la cosa.
- c) A favor de una o varias personas.
- d) Simultánea o sucesivamente.
- e) En todo caso desde o hasta cierto día.
- f) Puramente o bajo condición.
- g) También puede constituirse sobre un derecho, siempre que no sea personalísimo o intransmisible.
Contenido del derecho
El usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes sobre los que se instituya el usufructo, pudiendo aprovechar por sí mismo la cosa usufructuada, arrendarla a otro y enajenar su derecho de usufructo, aunque sea a título gratuito. No obstante, todos los contratos que celebre como usufructuario se resolverán al fin del usufructo, salvo el arrendamiento de las fincas rústicas que subsistirá en todo caso hasta la finalización del año agrícola.
Si el usufructo comprendiera cosas que sin consumirse se deteriorasen poco a poco por el uso, el usufructuario tendrá derecho a servirse de ellas empleándolas según su destino y no estará obligado a restituirlas al concluir el usufructo sino en el estado en que se encuentren; pero con la obligación de indemnizar al propietario del deterioro que hubieran sufrido los bienes usufructuados por su dolo o negligencia.
El usufructuario podrá hacer en los bienes objeto del usufructo las mejoras útiles o de recreo que tuviere por conveniente, con tal que no altere su forma o su sustancia; pero no tendrá por ello derecho a indemnización. Podrá, no obstante, retirar dichas mejoras si fuere posible hacerlo sin detrimento de los bienes.
Por su parte, el propietario de bienes en que otro tenga el usufructo podrá enajenarlos pero no alterar su forma ni sustancia, ni hacer en ellos nada que perjudique al usufructuario.
Extinción del usufructo
El usufructo se extingue:
- a) Por muerte del usufructuario.
- b) Por expirar el plazo por el que se constituyó o cumplirse la condición resolutoria consignada en el título constitutivo.
- c) Por la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona.
- d) Por la renuncia del usufructuario.
- e) Por la pérdida total de la cosa objeto del usufructo.
- f) Por la resolución del derecho del constituyente.
- g) Por prescripción.
No podrá constituirse el usufructo a favor de un pueblo, corporación o sociedad por más de 30 años. Si se hubiese constituido y antes de este tiempo el pueblo quedara yermo o la corporación o la sociedad se disolvieran, se extinguirá por este hecho el usufructo.
El usufructo constituido en provecho de varias personas vivas al tiempo de su constitución no se extinguirá hasta la muerte de la última que sobreviviere. Terminado el usufructo, se entregará al propietario la cosa usufructuada, salvo el derecho de retención que compete al usufructuario o a sus herederos por los desembolsos que deban ser reintegrados. Verificada la entrega, se cancelará la fianza o hipoteca.
Régimen fiscal
Valoración del derecho
El valor fiscal del usufructo se determina en función de su duración, distinguiéndose a estos efectos entre:
- a) Usufructo temporal. Es aquel otro tipo de usufructo cuya duración es determinada y esta se fija, por regla general, en el momento de su constitución.
- b) Usufructo vitalicio. Es aquel tipo de usufructo cuya duración termina cuando se extingue la vida del titular a favor de quien se constituye.
La principal regla de valoración del usufructo se encuentra contenida en el artículo 26 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). La desmembración, a título gratuito del pleno dominio de un bien, conlleva su separación en usufructo y nuda propiedad, valorándose la nuda propiedad por la diferencia entre el valor total de los bienes y/o derechos y el valor del usufructo. La valoración a atribuir a los usufructos según el indicado precepto será:
Casos particulares de valoración
Se pueden destacar las siguientes situaciones especiales:
- a) Usufructo en favor de persona jurídica. La constitución de un usufructo a favor de una persona jurídica no queda sujeta al ISD, pero puede ocurrir que el nudo propietario sea una persona física que, en consecuencia, debe tributar por el valor atribuido a la nuda propiedad. Puesto que el valor de la nuda propiedad se determina por la diferencia entre el valor total de los bienes y el valor del usufructo, será necesario valorar el derecho de usufructo atribuido a la persona jurídica. Puesto que el Código Civil no permite constituir un usufructo en favor de persona jurídica por tiempo superior a 30 años, si se constituyese con duración superior o indeterminada, la nuda propiedad se valora en el 40% del valor de los bienes y/o derechos. Por tanto, en el presente supuesto, para determinar el valor de la nuda propiedad atribuida a una persona física no podrá computarse para el usufructo un valor superior al 60% del total atribuido a los bienes y/o derechos, que es el que corresponde a un usufructo temporal de treinta años.
- b) Usufructo con condición resolutoria distinta de la vida del usufructuario. En este caso se practicará liquidación aplicando las reglas establecidas para los usufructos vitalicios, a reserva de que, cumplida la condición, se practique nueva liquidación, conforme a las reglas establecidas para el usufructo temporal y de que se hagan las rectificaciones que procedan en beneficio del Tesoro o del interesado.
- c) Usufructos vitalicios que a su vez son temporales. La nuda propiedad se valora aplicando, de las reglas expuestas para los usufructos temporales y vitalicios, aquella que le atribuya menor valor o, lo que es lo mismo, aquella que atribuya mayor valor al usufructo. Esta regla puede ser aplicable en dos supuestos:
- 1. Cuando se constituye un usufructo vitalicio a favor de una persona determinada, con la previsión de que si el usufructuario falleciese, por ejemplo, antes de transcurrir un determinado número de años, el usufructo se transmite a sus sucesores hasta que se cumpla el término.
- 2. Cuando, inversamente, se constituya un usufructo en favor de una persona con la previsión de que se extinguirá en todo caso al cumplir los 75 años. En estos casos, aplicando las dos reglas expuestas para usufructos temporales y vitalicios prevalece la que arroje mayor valor para el usufructo.
- d) Usufructos sucesivos. El valor de la nuda propiedad se calcula teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje y a la extinción de ese usufructo paga el nudo propietario por el aumento de valor que la nuda propiedad experimente y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos.
- e) Usufructo constituido en favor de los cónyuges. En el caso de un usufructo constituido a favor de los dos cónyuges, simultáneamente, se aplica la misma solución que para los usufructos sucesivos, si bien en este caso no se practica liquidación por consolidación del dominio hasta que fallezca el último de los cónyuges.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La persona física residente en territorio español titular de un derecho de usufructo está obligada a computar como ingreso en el IRPF:
- a) Un rendimiento de capital inmobiliario. Cuando el bien sobre el que se constituyó el usufructo es un inmueble y este no se ha afectado a ninguna actividad económica del usufructuario. Si el inmueble se encuentra arrendado, el ingreso a computar por el usufructuario será el importe íntegro percibido por el arrendamiento. Si, por el contrario, se encuentra a disposición del usufructuario este deberá computar el rendimiento correspondiente a los inmuebles a disposición de sus propietarios.
- b) Un rendimiento de capital mobiliario. Cuando el bien sobre el que recae el usufructo no es un inmueble y no se encuentra afecto a actividades económicas del usufructuario.
- c) Una ganancia o pérdida patrimonial por la transmisión y/o extinción del usufructo.
El titular de un derecho de usufructo podrá amortizarlo y deducir dicha amortización como gasto fiscalmente deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, siempre que su adquisición haya supuesto coste para el contribuyente, de la siguiente manera:
- a) Si el derecho o facultad tiene plazo de duración determinado, la amortización deducible es la resultante de dividir su coste de adquisición entre el número de años de duración.
- b) Si es vitalicio, podrá amortizar anualmente una cantidad igual al resultado de multiplicar el 3% sobre el coste de adquisición.
El importe anual de la amortización de los derechos o facultades de uso y disfrute no puede exceder además de los rendimientos íntegros de cada derecho.
Impuesto sobre Sociedades
La normativa societaria establece la obligación, por parte del nudo propietario, de abonar al usufructuario al término del usufructo o, en caso de disolución de la sociedad, la parte del incremento de valor de las acciones o de la cuota de liquidación que corresponda a beneficios propios de la explotación económica no distribuidos e integrados como reservas en la sociedad durante el usufructo.
Asimismo, se extiende el usufructo al importe obtenido por el nudo propietario en la enajenación de derechos de suscripción de las acciones o, en caso de suscripción, al número de acciones que podrían haberse suscrito con el valor total de los derechos utilizados en la suscripción.
El tratamiento que corresponde a estas compensaciones en el Impuesto sobre Sociedades está asociado a los ingresos y gastos que, según los criterios contables, se derivan de estas operaciones, de tal forma que las partes implicadas deberán imputar las siguientes cantidades:
- a) Nudo propietario. Si se constituye un usufructo oneroso, el nudo propietario computará como ingreso en cada ejercicio el importe que corresponda en función de la duración del usufructo. Si los beneficios generados por la sociedad durante el usufructo no fuesen distribuidos, el nudo propietario puede dotar una provisión por responsabilidades, fiscalmente deducible, por el importe anual del incremento de la compensación a satisfacer al usufructuario por los resultados derivados de la explotación económica no distribuidos. Tratándose de un usufructo gratuito, el importe de dicha provisión no sería deducible al tratarse de una liberalidad.
- b) Usufructuario. Si el usufructo es oneroso, el importe satisfecho puede amortizarse en cada ejercicio en función de la duración del usufructo. Los dividendos percibidos se computan como ingreso, pero los mismos no generan derecho a deducción por doble imposición interna en la medida en que la distribución produce un deterioro del valor del usufructo. Si no se acuerda distribuir el dividendo, el usufructuario debe computar como ingreso del ejercicio el incremento de los beneficios no distribuidos de la sociedad participada que corresponden a las acciones usufructuadas. Al término del usufructo, el importe de las compensaciones recibidas debe coincidir con la suma de los ingresos devengados a lo largo del usufructo. Las extensiones del usufructo, por enajenación de derechos o suscripción de nuevas acciones, deben tenerse en consideración por el usufructuario al tiempo de computar los ingresos del ejercicio.
Imposición indirecta
Tanto en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) como en el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) está exenta la constitución y transmisión del usufructo que tenga por objeto:
- a) Terrenos, incluidas las construcciones agrarias usadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones dedicadas a ganadería independiente.
- b) Edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprende la constitución o transmisión de usufructo sobre:
- a) Terrenos para estacionamiento de vehículos, para depósito o almacenaje o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial, para exposiciones o para publicidad.
- b) Apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de servicios complementarios propios de hostelería.
- c) Edificios o partes de los mismos para ser subarrendados.
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) queda gravada por Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) la transmisión onerosa del usufructo de un bien y/o derecho que origine un verdadero desplazamiento patrimonial.
La desmembración del pleno dominio en usufructo y nuda propiedad admite diversas posibilidades en función de que el poseedor del pleno dominio:
- a) Se reserve la nuda propiedad y constituya a favor de un tercero un derecho de usufructo. En este caso se origina únicamente una liquidación como constitución de derecho real a cargo del beneficiario.
- b) Transmita la nuda propiedad y se reserve el usufructo. Se liquidará en este caso la transmisión de la nuda propiedad como corresponda a la naturaleza del bien adquirido. Sin embargo, no se produce liquidación alguna por el derecho de usufructo que permanece en poder de su propietario.
- c) Transmita usufructo y nuda propiedad a diferentes personas. Se originan dos liquidaciones; una por constitución de usufructo y otra por la transmisión de la nuda propiedad, a cargo de sus respectivos adquirentes.
Se liquidará el impuesto aplicando los tipos de gravamen correspondientes, según sea la naturaleza de los bienes sobre los que se constituye el usufructo, sobre los valores determinados en aplicación de las reglas expuestas en los apartados anteriores.
Recuerde que...
- • El propietario de bienes en que otro tenga el usufructo podrá enajenarlos, pero no alterar su forma ni sustancia ni hacer en ellos nada que perjudique al usufructuario.
- • No podrá constituirse el usufructo a favor de un pueblo o corporación o sociedad por más de 30 años.
- • Usufructo vitalicio es aquel tipo de usufructo cuya duración termina cuando se extingue la vida del titular a favor de quien se constituye.
- • Usufructo temporal es aquel tipo de usufructo cuya duración es determinada y esta se fija, por regla general, en el momento de su constitución.
- • Si se constituye un usufructo oneroso, el nudo propietario computará como ingreso en cada ejercicio el importe que corresponda en función de la duración del usufructo.