Desde el punto de vista fiscal se considera que una transmisión es onerosa cuando existe contraprestación, es decir, por un lado se produce la entrega de un bien y por otro se recibe o se abona un dinero.
- a) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La transmisión onerosa pone de manifiesto una manifestación de riqueza que se grava en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la persona del transmitente. La normativa de renta entiende como ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquel, salvo que se califiquen de rendimientos (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio).
Resaltar que la transmisión de elementos patrimoniales afectos al ejercicio de actividades económicas actualmente genera, no rendimientos de actividades económicas, sino ganancias y pérdidas patrimoniales. Sin embargo, su cuantificación presenta determinadas peculiaridades. Como valor de adquisición se considerará el valor contable, minorado por las amortizaciones que hubiesen sido fiscalmente deducibles, no siendo de aplicación los porcentajes de reducción del régimen transitorio.
La transmisión de bienes que hayan sido desafectados de actividades económicas genera ganancias o pérdidas patrimoniales. Las especialidades para su cálculo son: el valor de adquisición es el valor contable en el momento de la desafectación, minorado por las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles; si se produce la transmisión una vez la desafectación adquiere efectividad (3 años) sí podrán aplicarse para la determinación del importe de la ganancia patrimonial los coeficientes reductores si el elemento fue adquirido antes de 31 de diciembre de 1994.
Destacar, por último, que existe un régimen transitorio para la determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 (Disposición Transitoria 9.ª LIRPF) (veáse "Variación patrimonial").
Una transferencia de bienes puede dar lugar, también, a rendimientos. Así, en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional se generan rendimientos de actividades económicas procedentes del ejercicio habitual de la actividad, por la entrega de bienes. Su cálculo supone una remisión a lo establecido en el Impuesto sobre Sociedades.
- b) Impuesto sobre Sociedades
La ganancia o la pérdida patrimonial consecuencia de una transferencia de bienes afectos al ejercicio de actividades económicas se sujeta al Impuesto sobre Sociedades cuando el transmitente es un sujeto pasivo de este impuesto; en términos generales, cuando tiene personalidad jurídica (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).
El Impuesto sobre Sociedades grava la obtención de renta por los sujetos pasivos; por tanto, si se produce una transferencia de bienes por persona jurídica a título oneroso, la ganancia o pérdida que genere se sujeta a tributación en este impuesto.
Asimismo, en el supuesto de elementos patrimoniales afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que son transferidos al extranjero, debe integrarse en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y su valor fiscal.
Una transferencia de bienes puede dar lugar, también, a rendimientos, cuando hablamos no de activo fijo, sino de activo circulante. Así, en el desarrollo de una actividad empresarial se generan rendimientos de actividades económicas procedentes del ejercicio habitual de la actividad por la entrega de bienes, que se sujetará a tributación en el Impuesto sobre Sociedades.
- c) Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Asimismo, con ocasión de una transmisión patrimonial onerosa, si la operación se ha realizado en el marco de una actividad económica, se grava con IVA; y si se trata de tráfico entre particulares se sujeta a tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados grava, entre otras, las transmisiones patrimoniales onerosas de toda clase de bienes que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, siendo sujeto pasivo del impuesto el adquirente de los bienes (Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados).
El IVA grava los desplazamientos patrimoniales que se desarrollan en el ámbito empresarial o profesional (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido). Respecto de las operaciones interiores se sujetan al IVA, entre otras, las entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Entendiéndose como tales la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
En las transmisiones onerosas de bienes situados en territorio español, el ITP se exige con independencia del tipo de bien y de la persona obligada al pago del tributo. No obstante, si los bienes están situados en el extranjero: si se trata de bienes inmuebles, quedan fuera de su ámbito de aplicación; para el resto de bienes la regla general es la exigibilidad del impuesto si el sujeto obligado al pago es residente en España, salvo las operaciones que se hayan efectuado en el extranjero y no surtan efectos en territorio español.
Aun cuando las operaciones sujetas al IVA no lo están al ITP, se declara la sujeción a este último de las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el IVA. Igualmente se sujetarán al ITP las entregas de los inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial cuando, por las circunstancias que concurran, la transmisión de ese patrimonio no quede sujeta al IVA.
La transmisión de bienes inmuebles está exenta en IVA cuando se trate de entregas de terrenos rústicos que no tengan la condición de edificables; y, en las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tenga lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. En estos casos se tributará por la operación en el ITP, salvo que el sujeto pasivo renunciase a la exención y, por tanto, la operación tributará en el IVA. La renuncia a la exención procede cuando el adquirente sea un empresario o profesional que tenga derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o en función del destino previsible del inmueble adquirido.
- d) Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
Con ocasión de la transmisión de un bien en particular, los terrenos de naturaleza urbana o los terrenos integrados en los bienes inmuebles de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se puede poner de manifiesto un incremento de valor de estos terrenos por el que se va a tributar en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, impuesto local de carácter potestativo.
- e) Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Por último, si el transmitente es un no residente, la tributación se producirá en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Se someten a imposición en España, concretamente en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, los incrementos de patrimonio obtenidos o producidos en territorio español por un no residente (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes).
A efectos fiscales se considera que una transmisión es lucrativa cuando no existe contraprestación, es decir, cuando alguien entrega algo sin recibir nada a cambio. Ejemplos de transmisiones lucrativas son, entre otras, las donaciones y las herencias recibidas.
- a) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
La transmisión lucrativa puede ser inter vivos o mortis causa.
La transmisión lucrativa inter vivos pone de manifiesto una variación en el valor del patrimonio que, si es inter vivos, se grava en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y si es mortis causa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Puede ocurrir que la transferencia de bienes se produzca como consecuencia de un negocio lucrativo inter vivos o mortis causa. En este caso la ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas se sujeta a tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la persona del causahabiente si es adquisición mortis causa, y en la persona del donatario en las adquisiciones lucrativas inter vivos (Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
Así, si una persona física percibe un incremento patrimonial derivado de una adquisición de bienes por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, o si la ganancia deriva de la adquisición de bienes por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito inter vivos, su tributación se producirá en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- b) Impuesto sobre Sociedades
Si el que obtiene la ganancia o pérdida patrimonial es una persona jurídica, tanto si la transmisión es inter vivos como mortis causa, tributará en el Impuesto sobre Sociedades.
- c) Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urban
Igualmente que el supuesto anterior, la transmisión de un inmueble puede poner de manifiesto un incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se gravará en este Impuesto.
- d) Impuesto sobre la Renta de No Residentes
Si el transmitente es no residente, la tributación se producirá en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.