I. CONCEPTO
Las Provisiones, al igual que las contingencias, responden al tratamiento contable de situaciones de incertidumbre. Se trata de problemáticas que se tratan al unísono, pues tienen relación con la ocurrencia o no ocurrencia de ciertos eventos inciertos en el futuro.
Las provisiones se caracterizan porque existe incertidumbre en cuanto al importe o a la fecha de cancelación de la obligación actual, surgida como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
Por consiguiente, como queda reflejado en el Marco Conceptual de la Contabilidad, se incluyen como pasivos, añadiendo el matiz de indeterminación respecto a la cantidad monetaria o al momento de tiempo en que se cancelarán.
Una vez definidas las provisiones como pasivos, se registran en balance cuando cumplan los criterios de reconocimiento de estos elementos; en particular:
- - Cuando la salida de recursos para liquidar la obligación al vencimiento sea probable.
- - Siempre que su importe se pueda medir con fiabilidad.
No obstante y ahondando en sus características particulares, la obligación existe y es incondicional, pero el cálculo de toda provisión lleva inherente un cierto grado de indeterminación al estar condicionado por hechos o circunstancias futuros. A partir de esta idea, la mayor o menor probabilidad de que se produzca la salida de recursos para cancelar la obligación condiciona el importe probable de la misma, que deberá recalcularse.
En general y esto es igualmente válido para las provisiones, cualquier pasivo debe valorarse teniendo en cuenta la mejor información disponible en todo momento.
El Documento nº 11 de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) define las provisiones como “aquellas cuentas que recogen hechos o situaciones que implican quebrantos imputables al período al que se refieren los estados financieros que, bien porque existe una alta probabilidad de que se produzcan, bien porque no se conozca la totalidad de sus datos y circunstancias, han de contabilizarse bajo diferentes formas de estimación y métodos de cálculo, al objeto de que el resultado incluya todas las pérdidas que le corresponden”.
II. LAS PROVISIONES EN LA NORMATIVA CONTABLE INTERNACIONAL
La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) nº 37 establece una clara distinción entre el concepto de provisión y la incertidumbre que se recoge como pasivo contingente.
Se enmarca a las provisiones como pasivos que ya han sido objeto de reconocimiento, por lo que su cuantía ha podido estimarse de forma fiable, aunque existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.
En una acepción general todas las provisiones son de naturaleza contingente, pero se aclara que representan obligaciones presentes, como consecuencia de un hecho pasado, y es probable que para satisfacerlas la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos. El suceso ocurrido en el pasado, que da lugar a una obligación presente, “es todo aquel suceso del que nace una obligación de pago, de tipo legal o implícita para la entidad, de forma que a la entidad no le queda otra alternativa más realista que satisfacer el importe correspondiente”.
Se recoge el Anexo A de la Norma Internacional de Contabilidad nº 37: Provisiones, Pasivos contingentes y Activos contingentes, a modo de resumen, las referencias a las provisiones:
- - Cuando, como consecuencia de acontecimientos pasados, existe la posibilidad de que se produzca una salida de recursos incorporados a futuros beneficios económicos por el cumplimiento de: a) una obligación presente; o b) una obligación posible cuya existencia se confirmará sólo por la existencia o no de uno o más acontecimientos futuros inciertos que no quedan totalmente bajo el control de la empresa.
- - Existe una obligación presente que probablemente exija una salida de recursos.
- - Se registra una provisión. Se ofrece información sobre la provisión.
III. PROVISIONES EN EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
Se desarrolla el reconocimiento, la valoración, la información a incluir en las cuentas anuales y el tratamiento contable relativo a las provisiones, según se recoge en el Plan General de Contabilidad.
1. Reconocimiento
La adaptación a la normativa internacional lleva aparejado que el reconocimiento en el balance de situación de las provisiones se supedita al cumplimiento de la definición de pasivo y a los criterios de reconocimiento contable, que son similares, y ya han quedado expuestos.
EJEMPLO:
Una empresa dedicada a la venta de prendas de vestir, estima, en función de ejercicios anteriores que un porcentaje de ventas (entre el 10 y 15%) serán devueltas por los clientes.
Se trata de una obligación implícita presente y se puede estimar el importe. Por consiguiente se reconocerá una provisión.
EJEMPLO:
Una sociedad está siendo inspeccionada por Hacienda, siendo muy probable la imposición de una sanción.
Se está en presencia de una obligación presente y puede estimarse el importe, lo que lleva aparejado el reconocimiento de una provisión.
En la Norma de Registro y Valoración 15ª: Provisiones y Contingencias, correspondiente al Plan General de Contabilidad, se especifica que “Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asunción de una obligación por parte de aquélla". Se refiere este último supuesto a que grupos de interés relacionados con la empresa, tanto internos como externos, esperan que asuma tales obligaciones, bien porque se haya hecho público por sus dirigentes o porque se conoce que la entidad se ha responsabilizado de obligaciones parecidas en el pasado.
2. Valoración
La información disponible en cada momento del tiempo resulta de gran trascendencia para acometer la valoración inicial y la que debe efectuarse al cierre del ejercicio contable, o valoración posterior, en lo referente a las provisiones.
a) Valoración inicial
Se valorarán por el valor actual de los desembolsos que se espera sean necesarios para cancelar la obligación. El tipo de descuento a utilizar, según el Marco Conceptual, es un “tipo de descuento adecuado”. A falta de una Resolución del ICAC, el tipo de descuento a utilizar se puede corresponder con el que remunere inversiones sin riesgo a un plazo equivalente al de vencimiento estimado para la provisión.
No obstante no será necesario utilizar ningún tipo de descuento cuando se trate de provisiones con vencimiento en el corto plazo (inferior o igual a doce meses) y el efecto financiero no sea significativo.
b) Valoración posterior
En la fecha de cierre del ejercicio, de cara a su presentación en el balance, “las provisiones se valorarán por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación”. Como consecuencia del cambio en el valor actual, que habrá aumentado por el transcurso del tiempo, se procederá a ajustar el importe contabilizado de la provisión (actualización de la provisión), lo que supone un gasto financiero.
Adicionalmente la revisión de la estimación referida puede requerir un ajuste que implique un gasto superior, según la naturaleza de cada gasto asociado a cada provisión, que refleja el cálculo del importe probable de la obligación. En otro caso puede producirse la cancelación total o parcial de la provisión si no fuera procedente, según los datos disponibles.
c) Compensación a recibir de un tercero en la liquidación de la obligación
No supondrá una minoración del importe de la deuda, recogida como provisión. Procede el reconocimiento en el activo de un derecho de cobro, siempre que no existan dudas del cobro, y el importe no podrá ser mayor al de la obligación registrada.
Como excepción, cuando exista un vínculo legal o contractual por el que se haya transferido parte del riesgo y en virtud del cual la entidad no está obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que figurará la provisión, que entonces sí puede sufrir una minoración.
3. Información a incluir en las cuentas anuales
Se expresa la información que va a aparecer en el balance, en la cuenta de resultados y en notas explicativas.
a) Balance de situación
Las provisiones a largo plazo, desglosadas en el subgrupo 14, aparecen en el apartado I del pasivo no corriente, y las provisiones a corto plazo recogidas en las cuentas 499 y 529 en el apartado II del pasivo corriente.
b) Cuenta de pérdidas y ganancias
Los gastos por creación de las diferentes provisiones y los posibles excesos de provisiones tienen cabida dentro del tramo de resultados de explotación.
Adicionalmente, en el apartado correspondiente a los gastos financieros, aparece en el epígrafe 13.c) la actualización del valor de las provisiones registradas en el ejercicio.
c) Memoria
En su apartado 4, Normas de Registro y Valoración, se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las partidas de provisiones y contingencias. Más en concreto “el criterio de valoración, así como, en su caso, el tratamiento de las compensaciones a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación. En particular, en relación con las provisiones, deberá realizarse una descripción general del método de estimación y cálculo de cada uno de los riesgos”.
En su apartado 14, concretamente para cada provisión reconocida en el balance, deberá indicarse:
4. Tratamiento contable
Las provisiones que se recogen de forma expresa en el Plan General de Contabilidad son las siguientes:
(140) Provisión por retribuciones a largo plazo al personal.
(141) Provisión para impuestos.
(142) Provisión para otras responsabilidades.
(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado.
(145) Provisión para actuaciones medioambientales.
(146) Provisión para reestructuraciones.
(147 Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
(499) Provisiones por operaciones comerciales.
- (4994) Provisión por contratos onerosos.
- (4999) Provisión para otras operaciones comerciales.
(529) Provisiones a corto plazo.
- (5290) Provisión a corto plazo por retribuciones al personal.
- (5291) Provisión a corto plazo para impuestos.
- (5292) Provisión a corto plazo para otras responsabilidades.
- (5293) Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado.
- (5295) Provisión a corto plazo para actuaciones medioambientales.
- (5296) Provisión a corto plazo para reestructuraciones.
- (5297) Provisión a corto plazo por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
Existe una similitud con lo establecido en la NIC nº 37, donde la contabilización de las provisiones supone el reconocimiento de un gasto que tiene como contrapartida a la cuenta de pasivo que recoge la provisión:
- - La provisión por retribuciones a largo plazo al personal se dota contra gastos de personal.
- - La provisión para impuestos que se crea tiene como contrapartida las cuentas de gasto correspondientes a los distintos componentes que integren la estimación de la deuda tributaria. Caso del importe estimado de la cuota a pagar, que tiene como contrapartida el subgrupo (63) Tributos. Tratándose de intereses de demora, el subgrupo (66) Gastos financieros y la cuenta (678) Gastos excepcionales, por la sanción asociada.
- - La provisión para actuaciones medioambientales se dota con cargo a las cuentas (622) Reparaciones y conservación o (623) Servicios de profesionales independientes.
- - La provisión para reestructuraciones y la provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio se reconoce inicialmente contra cuentas de los subgrupos (62) Servicios exteriores y (64) Gastos de personal.
Respecto a los excesos de provisiones, se reflejan con signo positivo en el epígrafe 10, dentro del tramo de resultado de explotación, excepto para el caso de provisiones relacionadas con el personal, que se incluyen como gastos de personal en el epígrafe 6.c) y las provisiones por operaciones comerciales, que se reflejan compensando a las dotaciones, al unísono con otros conceptos, en el epígrafe 7.c): Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales.
Por su parte, los cambios en las estimaciones de provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado tienen como contrapartida la cuenta de inmovilizado utilizada para su dotación, y por consiguiente no procede en esta provisión el reflejo contable de excesos.