Presunción de onerosidad

Concepto

En el ámbito fiscal, la presunción de onerosidad se equipara a una presunción de retribución de determinadas operaciones que origina las denominadas rentas presuntas a las que se extienden algunos hechos imponibles.

En los Impuestos sobre la Renta, en aplicación de la presunción de onerosidad, el hecho imponible se extiende a determinadas rentas presuntas.

La valoración de estas rentas está unida al carácter iuris tantum que le otorga el legislador: se valorarán por el valor de mercado salvo que se pruebe por el contribuyente que el valor de la renta obtenida es inferior al de mercado o que la operación se ha realizado de forma gratuita.

Ámbito de aplicación

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas extiende los supuestos de hecho a las rentas presuntas cuando se trate de rendimientos del trabajo y del capital.

El artículo 6.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) establece que “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.

La regla de valoración será el valor normal de mercado salvo que el contribuyente pruebe la gratuidad o un valor inferior al de mercado.

Por su parte, el artículo 40 LIRPF regula la regla especial de valoración de las rentas presuntas: el valor de mercado, entendiéndose por tal la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo que se pruebe por el contribuyente que es inferior o con carácter gratuito.

En particular, cuando se trate de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, el legislador fija el valor normal de mercado en el importe correspondiente al interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo. Este valor es el que se tendrá en cuenta cuando el contribuyente no pruebe la gratuidad o la contraprestación inferior.

Una operación consistente en un préstamo libre de intereses, concedido por un padre a su hijo, es un ejemplo de rendimiento de capital mobiliario presunto: el padre cedente del capital deberá probar la gratuidad de la contraprestación o que esta se ha realizado por un importe inferior al de mercado. En caso contrario, si el contribuyente no prueba ninguno de los dos extremos deberá imputar en concepto de capital mobiliario, los intereses presuntamente percibidos. En particular, el importe correspondiente a su valor de mercado que, en este caso, será el interés legal del dinero en vigor el último día del período impositivo, como establece expresamente la ley.

En estos casos, la doctrina administrativa viene apreciando como elemento de prueba una escritura pública ante notario o un contrato privado presentado ante una oficina liquidadora. Un contrato privado puede probar la fecha pero no la gratuidad.

Otro ejemplo es la prestación de servicios por cuenta ajena que realiza una persona física, que, a falta de prueba en contrario sobre la gratuidad o precio inferior al de mercado, debe imputarse como rendimiento de trabajo presunto por el valor en el mercado. Es el contribuyente, lógicamente, el que debe probar que no existe contraprestación o que esta es inferior al valor en el mercado.

En estos casos, la jurisprudencia admite el acuerdo del Consejo de Administración correctamente documentado, dado el carácter negativo de la prueba y la consiguiente dificultad del trabajador de probar la no percepción de haberes, lo que determina que no se exija una prueba rigurosa.

En suma, en cuanto a la prueba para enervar la presunción de retribución:

• - Estamos ante una prueba de carácter negativo, “probatio diabólica”, siendo el contribuyente el que ha de probar la inexistencia de la obtención de renta.
• - Es admitido cualquier medio admitido en Derecho.
• - La jurisprudencia viene admitiendo la contabilidad como medio de prueba para acreditar la gratuidad de la operación.

Quedan excluidos de la aplicación de la presunción de onerosidad:

• - Rentas distintas de los rendimientos de trabajo o de capital.
• - Los rendimientos de trabajo o de capital cuyas circunstancias (como vinculación de parentesco o entre partes vinculadas) determinan un régimen jurídico y unas reglas especiales de valoración.

En este sentido:

• 1) En el ámbito de las actividades económicas, cuando se trata de ingresos, la ley establece una regla de valoración que se aplica de forma imperativa y no admite, por tanto, prueba en contrario ya que no estamos ante una presunción iuris tantum. En concreto, conforme al artículo 28.4 LIRPF, se atenderá al valor normal en el mercado para cuantificar las operaciones de cesión de bienes y prestaciones de servicios objeto de la actividad, cuando se realicen de forma gratuita, se destinen al uso o consumo propio, o cuando se lleven a cabo por un precio inferior al valor normal de mercado: “4. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio. Asimismo, cuando medie contraprestación y esta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último”. En suma, los ingresos procedentes de la cesión o prestaciones de servicios en el ámbito del empresario individual se valorarán como mínimo por el valor en el mercado.
• 2) También en el ámbito de las actividades económicas, existe una regla de valoración en materia de gastos que afecta a los rendimientos del trabajo y del capital en caso de parentesco. Por un lado, el artículo 30.2.2ª LIRPF establece que “Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios”. Estamos ante una regla imperativa de valoración de gastos en la actividad económica del contribuyente consistentes en pagos al cónyuge o hijos menores por los trabajos realizados en régimen de dependencia. Es una medida antielusión que tiene por finalidad evitar que el empresario individual incluya gastos excesivos, por encima del valor en el mercado, por estos conceptos. En estos casos, será gasto deducible siempre que se cumplan los requisitos de contrato, afiliación a la Seguridad Social, habitualidad y continuidad y, en todo caso, el gasto por estas remuneraciones tendrá como límite máximo el valor en el mercado. Por otro lado, el artículo 30.2.3ª LIRPF establece: “Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquella, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios. Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges”. En este caso, la regla imperativa de valoración se aplica sobre los gastos que el empresario individual tenga por pagos a su cónyuge y/o hijos menores que realice como contraprestación a estos por la cesión de bienes o derechos. Estamos también ante un límite máximo en los gastos que en el ámbito de las actividades económicas puede imputar el contribuyente cuando los mismos sean satisfechos a determinadas personas con vínculo de parentesco.
• 3) Por último, existe una excepción a la presunción de onerosidad en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario cuando exista relación de parentesco. En concreto, el artículo 24 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas establece que “cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta Ley”. Estamos ante una regla especial de valoración en los casos en que el rendimiento de capital inmobiliario se obtiene en el ámbito de una relación de parentesco y trata de evitar los casos en que el contribuyente celebraba un contrato de arrendamiento a precio muy bajo para evitar la imputación de rentas del artículo 85 LIRPF (por ejemplo, en el caso de un inmueble de su propiedad que no está arrendado ni es su vivienda habitual) declara que el inmueble está alquilado, al cónyuge o a algún pariente, de forma gratuita o por un valor inferior al mercado. En estos casos, no es posible probar la gratuidad o el valor inferior al mercado. El rendimiento será como mínimo, de acuerdo a la regla de valoración del artículo 24 LIRPF, el que resultaría de la aplicación de las normas de imputación de rentas (artículo 85 LIRPF). No es posible aplicar la presunción iuris tantum del artículo 6.5 LIRPF.

En el Impuesto sobre Sociedades

También prevé este Impuesto la extensión del hecho imponible a determinadas operaciones en las que el legislador presume que ha existido una retribución salvo que el contribuyente pruebe la gratuidad enervando la presunción de onerosidad, en cuyo caso no soportarán gravamen.

En particular, el ámbito de aplicación se reduce a las rentas del capital: “la cesión de bienes y derechos y las prestaciones de servicios en sus distintas modalidades” (artículo 123 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).

Cuando el cedente de los bienes o derechos sea sujeto pasivo de este Impuesto, la operación se entenderá realizada conforme al valor normal de mercado salvo prueba de la inexistencia de retribución o de precio inferior al de mercado.

La jurisprudencia viene admitiendo la contabilidad como medio de prueba suficiente de los sujetos que intervienen, sobre todo la del sujeto para quien la retribución supondría la imputación de un gasto.

Al igual que en el IRPF, no será de aplicación la presunción de rentas cuando se trate de otro tipo de rentas, como los ingresos de la explotación, o cuando sea de aplicación la regla especial de valoración imperativa de las operaciones vinculadas, en cuyo caso se imputarán por el valor normal de mercado con independencia de la posibilidad de probar la gratuidad de la operación.

En el ámbito de la Iglesia Católica, la presunción de onerosidad tampoco se aplicará, ni a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones derivadas del ejercicio del ministerio sacerdotal o del trabajo que los religiosos realizan para sus Órdenes o Congregaciones, realizadas por las entidades eclesiásticas católicas. Esta exclusión se establece en el Acuerdo de 10 de octubre de 1980, de la Comisión Técnica Iglesia Católica-Estado Español.

En el Impuesto sobre la Renta de No Residentes

El artículo 12.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece: “Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto”.

La presunción de onerosidad se establece con carácter general para todo tipo de rentas sujetas al impuesto, aplicándose tanto cuando actúa mediante establecimiento permanente o sin mediación de este.

Tiene por finalidad gravar aunque no exista retribución efectiva a favor del no residente.

Todo ello sin perjuicio de la normativa internacional y de la regla de valoración imperativa en el caso de que se trate de operaciones vinculadas.