I. CONCEPTO
El subproducto es aquel producto obtenido en un proceso productivo conjunto, susceptible de valoración económica, pero con una importancia menor que el producto principal, dado que la obtención de este último constituye, en principio, el objeto social de la empresa. El Plan General de Contabilidad los define como "los de carácter secundario o accesorio de la fabricación principal".
A pesar de lo dicho anteriormente, la distinción entre producto principal y producto secundario entraña una gran carga de subjetividad, puesto que dependerá de la empresa en cuestión y del objetivo que persiga, ya que lo que para una empresa es producto principal, para otra puede representar un subproducto, así como de las circunstancias externas y coyunturales.
Por ejemplo, durante muchos años el keroseno ha sido considerado un subproducto frente a la gasolina, mientras que en la actualidad tiene la categoría de producto principal por su utilización como combustible para los aviones. De la misma manera, la glicerina considerada como subproducto frente a los detergentes, en épocas de guerra ha sido considerada producto principal por su uso como explosivo.
II. TRATAMIENTO CONTABLE
A pesar de lo dicho anteriormente, la verdadera importancia en lo relativo a la diferenciación entre producto principal y subproducto, estriba en su tratamiento contable, existiendo dos posibles alternativas en cuanto a la valoración de los subproductos:
1. Valorar el subproducto por su valor de realización neto
Sería su precio de venta en el punto de separación, o el precio de venta al final del proceso menos sus costes autónomos, si necesitará de un posterior proceso de transformación.
A = producto principal.
B y C = Subproductos
Este tratamiento implicaría por un lado que el beneficio contable por la venta del subproducto fuese cero, y por otro lado que se atribuyan al producto principal la totalidad de los costes conjuntos descontando dicho valor neto de realización.
2. Valorar el subproducto a coste cero
Lo que implicaría que en el punto de separación todos los costes conjuntos se imputarían al producto principal, valorándose el producto secundario únicamente por sus costes autónomos si los tuviera, y de no ser así la venta del subproducto implicaría íntegramente beneficio para la empresa.
De cualquier manera la utilización de uno u otro criterio, no alteraría el beneficio global de la empresa, por lo que el uso de uno u otro método, dependerá de circunstancias externas. Así por ejemplo, si el subproducto tuviera un mercado estable y uniforme, se podría utilizar el primer criterio, por el contrario, si el mercado fuera inestable sería más conveniente aplicar el segundo método, para evitar tener que reconocer pérdidas ante posibles alteraciones en el precio de venta.
Desarrollando el PGC, la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción establece en su norma dedicada a la producción conjunta lo siguiente:
- — Si en un determinado proceso de fabricación, de forma inexorable, se fabrica simultáneamente más de un producto, la asignación de los costes que no son imputables inequívocamente a un producto concreto se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles con la orientación, con carácter general, de que los costes imputados a cada producto sean lo más paralelos o proporcionales al valor neto realizable del citado producto.
- — Si en el proceso de fabricación se obtienen adicionalmente subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recuperados, su valoración se realizará de acuerdo con lo indicado en el número anterior. No obstante, cuando esta valoración sea de importancia secundaria, se podrán valorar por el valor neto realizable, importe que se deducirá del coste del producto o productos principales.
Si alguno de estos componentes obtenidos en la producción conjunta tuviera un valor neto realizable negativo, como puede ser el caso de los residuos que no tengan mercado y deban ser objeto de un proceso de eliminación obligatorio, el coste separable del residuo se sumará al coste del producto o productos principales.