Régimen suspensivo

Introducción

Concepto

Según el artículo 4.26 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, se entiende por régimen suspensivo el régimen fiscal, consistente en la suspensión de Impuestos Especiales, aplicable a la fabricación, transformación, tenencia, almacenamiento o circulación de productos objeto de los impuestos especiales no incluidos en un régimen aduanero suspensivo.

Consideraciones preliminares

Con este régimen se pretende aproximar el devengo del impuesto al consumo final, en el que el vendedor puede repercutir el impuesto, evitando los costes financieros derivados del desfase temporal entre la realización del hecho imponible y el momento en que el producto se destina al consumo.

Igualmente, en un mercado interior caracterizado por la supresión de barreras fiscales entre los Estados miembros, se produce una extensión del régimen suspensivo a todo el ámbito comunitario facilitándose la circulación intracomunitaria, de forma que el hecho imponible pueda tener lugar en un Estado distinto del que se devengue el impuesto. Se consigue, así, el principio de tributación en destino: se tributa en el Estado donde el producto se destina al consumo.

Se produce, pues, un diferimiento del devengo respecto del momento en que este debería haberse producido; esto es, con la conclusión del hecho imponible. Mientras se está en régimen suspensivo el Impuesto Especial no se devenga y, por tanto, no resulta exigible.

Su regulación, actualmente, se encuentra en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante LIIEE) y en el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (en adelante RIIEE), por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales. Estas normas son producto de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero, donde se instauraba el sistema de circulación de los productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación que cumple los principios de desaparición de barreras fiscales, diferentes tipos impositivos entre los Estados miembros y el principio de tributación en el país de destino. Esta Directiva, más que la introducción del régimen suspensivo en los diferentes Estados supuso la reforma de sus propios regímenes suspensivos establecidos con miras a su definitiva implantación obligatoria a través de una Directiva.

No obstante, hay que tener en cuenta la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los Impuestos Especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de Impuestos Especiales. El artículo 1 de la Directiva 2008/118/CE, de aplicación a los productos energéticos y electricidad, alcohol y bebidas alcohólicas y a las labores del tabaco, pretende simplificar los procedimientos aumentando la transparencia de los intercambios comerciales entre los Estados miembros de la Unión Europea, a través de la sujeción al Sistema de Circulación y Control de Impuestos Especiales de la circulación en régimen suspensivo de los productos objeto de los Impuestos Especiales. La Directiva 92/12/CEE, salvo supuestos excepcionales, queda derogada con efectos a partir de 1 de abril de 2010. Los Estados miembros, a muy tardar el 1 de enero de 2010, debían adoptar y publicar las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en la Directiva 2008/118/CE con efecto de 1 de abril de 2010. Esto se ha llevado a cabo con la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, que ha introducido diversas modificaciones en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

No obstante, la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, ha sido sustancialmente modificada en diversas ocasiones por lo que, en aras de la claridad, se publica la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales, la cual debe transponerse a la legislación interna. A tal efecto, el legislador comunitario estableció como plazo máximo hasta el 31 de diciembre de 2021 y hasta el 13 de febrero de 2023 para aplicarlas quedando derogada, en esta fecha, la citada Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008.

Régimen suspensivo

Fabricación, transformación y tenencia

La fabricación de productos objeto de Impuestos Especiales se realizará en fábricas, en régimen suspensivo (art. 15.1 LIIEE). Podrán efectuarse dentro de los depósitos fiscales operaciones de desnaturalización o de adición de trazadores o marcadores y las operaciones de transformación determinadas reglamentariamente (art. 15.2 LIIEE).

Circulación

• a) Supuestos

  Cuando hablamos de circulación de los productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación son tres los supuestos de acogida al régimen suspensivo: en primer lugar, un producto fabricado en España, cuando sale de la fábrica, si en lugar de destinarse al consumo se destina a otra fábrica o depósito fiscal entrará en el régimen suspensivo, produciéndose un diferimiento del devengo del tributo. Lo mismo, respecto de un producto de estas características procedente de otro Estado miembro, que no se destina al consumo, sino que se introduce en régimen suspensivo. E igualmente ocurre con un producto objeto de importación que se introduce en España en régimen suspensivo.

• b) Circulación interna

  SUPUESTOS	RÉGIMEN SUSPENSIVO
  Fabricación (Art. 7.1.a) LIIEE)	Salida de fábricas o depósitos fiscales con destino a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación; o con destino a la fabricación de productos que no sean objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación con destino a la exportación; o a uno de los destinatarios a que se refiere el art. 16.1.a).iv) Directiva 2020/262 del Consejo de 19 de diciembre de 2019.
  Importación (Art. 7.1.b) LIIEE)	Importación de productos con destino a su introducción en una fábrica o depósito fiscal a una entrega directa, cuando circulen con destino a un destinatario registrado, a un lugar donde se produzca la salida del territorio de la Unión o a uno de los destinatarios, situados en el ámbito territorial comunitario no interno, a que se refiere el art. 16.1.a.iv) Directiva 2020/262 del Consejo de 19 de diciembre de 2019.
  No entrega de los productos al destinatario por causas ajenas al depositario autorizado expedidor (Art. 7.2 LIIEE)	Los productos salidos de fábrica o depósito fiscal, fuera del régimen suspensivo, podrán volver a introducirse en los establecimientos de salida, entendiéndose no producido el devengo.

• c) Circulación intracomunitaria

  Los productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno:

  En régimen suspensivo (Art. 16.3 a) a g) LIIEE)

  - Entre fábricas o depósitos fiscales. - Con destino a un destinatario registrado. - Desde un establecimiento del que es titular un depositario autorizado a todo lugar de salida del territorio de la Unión. - Desde el establecimiento de un depositario autorizado establecido en el territorio de un Estado miembro distinto del de la sede del beneficiario, a los destinos a los que se refiere el art. 11.1 de la Directiva 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019. - Desde el establecimiento del que es titular un depositario autorizado a la aduana de salida, cuando se prevea que sea al mismo tiempo la aduana de partida para el régimen de tránsito externo. En este supuesto el régimen suspensivo finalizará cuando los productos sean incluidos en el régimen de tránsito externo. - Desde el lugar de importación, expedidos por un expedidor registrado, a un lugar en el que se haya autorizado la recepción de productos en este régimen. - Desde el establecimiento de un depositario autorizado a un lugar de entrega directa.

  Fuera del régimen suspensivo (Art. 16.3 h) e i) LIIEE)

  - Con destino a un receptor certificado. - Dentro del sistema de ventas a distancia.

Fábricas, depósitos fiscales y depósitos de recepción

El régimen suspensivo se instrumenta a través de los depósitos de recepción (art. 4.8 LIIEE), depósitos fiscales (art. 4.9 LIIEE) y fábricas (art. 4.18 LIIEE). Se trata de lugares en los que mediando autorización administrativa pueden almacenarse, recibirse, fabricarse, etc., en régimen suspensivo, productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación. Así, el caso del depósito de recepción en el que el titular es un destinatario registrado (art. 4.11 LIIEE), puede recibir habitualmente, en régimen suspensivo, estos productos procedentes de otros Estados miembros; momento a partir del cual se produce el devengo del Impuesto, surgiendo la obligación de pago para el operador registrado. El destinatario registrado podrá ser autorizado, cumpliéndose los requisitos reglamentarios, a recibir sólo a título ocasional, en régimen suspensivo, una determinada expedición de productos procedentes de otro Estado miembro sin que sea necesario, en este caso, que sea titular de un depósito de recepción.

En el caso del depósito fiscal, se pueden, no sólo recibir, sino almacenar, expedir y transformarse, en régimen suspensivo, estos productos. Y la fábrica, donde, además, se pueden extraer y fabricar estos productos. Los titulares de estos lugares son (art. 4.7 LIIEE) los denominados depositarios autorizados.

Documento de acompañamiento

Mientras los productos se encuentran en régimen suspensivo circulan al amparo de documentos de circulación. Estos documentos serán expedidos por los titulares de los establecimientos desde los que se inicie la circulación. Tratándose de una importación, el documento será expedido por la aduana. Los tipos de documentos son: documento administrativo electrónico, documento de acompañamiento de emergencia, recibos y comprobantes de entrega, marcas fiscales, albaranes de circulación y documentos aduaneros (art. 16.4 LIIEE y arts. 21 a26 RIIEE).

Ultimación del régimen suspensivo

El régimen suspensivo se ultima (art. 11 LIIEE):

• - Por la realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo del Impuesto.
• - Mediante la exportación.

Resaltar que en aquellos supuestos en que los productos han salido de la fábrica o depósito fiscal fuera del régimen suspensivo y no han podido ser entregados a su destinatario, total o parcialmente, por causas ajenas al depositario autorizado expedidor, los productos podrán volver a introducirse en los establecimientos de salida, considerándose que no se ha producido el devengo del Impuesto con ocasión de esa salida (art. 7.2 LIIEE).

IVA y régimen suspensivo

Hay que señalar que la normativa aplicable al IVA procura adaptarse a la relativa a los Impuestos Especiales. Así, el Anexo Quinto de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la exención de las importaciones, adquisiciones intracomunitarias, entregas y prestaciones de servicios relacionadas con bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero señalando que, “en relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal”. "Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red". Los artículos 24.Uno.3º.g) LIVA y 65 LIVA tratan sobre las importaciones en régimen de depósito distinto de los aduaneros.

Por tanto, no se va exigir el IVA sino hasta la salida de los productos de estos establecimientos con destino al consumo o del autoconsumo en el mismo. El devengo se produce simultáneamente con el devengo de los Impuestos Especiales.