Introducción
Los artículos 90, 91, 92, 93 y 94 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establecen un régimen tributario especial (más propiamente unas especialidades respecto del régimen general) para las entidades que desarrollen actividades de exploración, investigación y explotación o beneficio de yacimientos minerales y demás recursos geológicos. En este caso los beneficios fiscales previstos lo son en atención a las actividades desarrolladas y no en atención a la cualidad subjetiva del ente que lleva a cabo estas actividades. Las referencias a la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, son constantes.
Régimen fiscal especial
Las entidades que desarrollan las actividades mencionadas son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y dentro de este impuesto gozan de un régimen tributario especial caracterizado por la posibilidad de aplicarse determinados beneficios fiscales; esto es, la libertad de amortización y la reducción de la base imponible en concepto de factor de agotamiento. La razón de estos incentivos fiscales es la de promover las actividades mineras dentro del territorio español, dependiente del exterior en el abastecimiento de materias primas minerales. Se pretende alcanzar, pues, un cierto grado de independencia en el abastecimiento de estas materias primas.
Libertad de amortización
Las entidades que desarrollen actividades de exploración, investigación y explotación o beneficio de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en las secciones C y D de la Ley 22/1973, artículo 3.1; y los determinados reglamentariamente entre los incluidos en las secciones A y B del citado artículo, podrán aplicar, en relación con sus inversiones en activos mineros y con las cantidades abonadas en concepto de canon de superficie, la libertad de amortización durante 10 años a partir de que comience el primer período impositivo en cuya base imponible se integre el resultado de la explotación. Con este beneficio fiscal se pretende incentivar la inversión en nuevos activos que posibiliten la continua modernización de la empresa.
La clasificación de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos se contiene en el artículo 3 de la Ley 22/1973. A grandes rasgos queda como sigue:
| Sección A: | Incluye los de escaso valor económico y comercialización geográfica restringida, así como aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de arranque, quebrantado y calibrado. |
| Sección B: | Incluye las aguas minerales, las termales, las estructuras subterráneas y los yacimientos formados como consecuencia de las operaciones reguladas por la Ley 22/1973. |
| Sección C: | Incluye los yacimientos minerales y recursos geológicos no incluidos en las secciones anteriores y que sean objeto de aprovechamiento conforme a la Ley 22/1973. |
| Sección D: | Quedan excluidos de la sección C y pasan a constituir esta sección los carbones, los minerales radiactivos, los recursos geotérmicos, las rocas bituminosas y cualesquiera otros yacimientos minerales o recursos geológicos de interés energético que el Gobierno acuerde incluir en esta sección. |
No existe una definición legal de activo minero, pero viene siendo comúnmente aceptada la interpretación que entiende que lo es todo bien utilizado en el desarrollo de las actividades protegidas, quedando excluidos aquellos bienes destinados a la mera prestación de servicios para la realización de la propia actividad minera (por ejemplo, actividad administrativa de gestión de la actividad minera).
Por canon de superficie de minas se entiende el tributo que se exige por el otorgamiento de los permisos de exploración, permisos de investigación y concesiones de explotación de los recursos minerales incluidos en las secciones C y D del artículo 3 de la Ley 22/1973.
El plazo de 10 años inicia su cómputo en el momento en que la inversión se incorpora a la actividad minera y no desde el momento en que esta se inicia.
Reducción de la base imponible en concepto de factor de agotamiento
- a) Ámbito de aplicación
La justificación de este beneficio fiscal se halla en el hecho de que los recursos minerales se agotan y se pretende incentivar la búsqueda de nuevos recursos; esto es, beneficiar la investigación minera y puesta en explotación de nuevos yacimientos permitiendo sustituir los agotados por otros nuevos.
Se prevé la posibilidad de reducir la base imponible en el importe de los beneficios que se destinen, en concepto de factor de agotamiento, por determinados sujetos pasivos, siempre que el fondo se aplique a unas determinadas finalidades.
Pueden acogerse a este régimen las personas que lleven a cabo el aprovechamiento de una serie de recursos: los comprendidos en las secciones C y D; los que se obtienen a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C o D; y las materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento.
Se establece una limitación para este factor de agotamiento que no puede exceder del 30 % de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados; y en el caso de entidades que realicen aprovechamientos de materias primas minerales declaradas prioritarias pueden optar por el límite del 15 % del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación.
- b) Inversión
La deducibilidad de la base imponible de las dotaciones al factor de agotamiento se condiciona al cumplimiento de una serie de fines. Así, esas dotaciones han de ser invertidas en los gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con las siguientes actividades mineras:
- 1. Explotación e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.
- 2. Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.
- 3. Suscripción o adquisición de valores representativos del capital social de empresas dedicadas exclusivamente a las actividades referidas en los puntos 1, 2 y 4, así como a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en las secciones C y D de la Ley 22/1973, en lo relativo a minerales radiactivos, recursos geotérmicos, rocas bituminosas y cualesquiera otros yacimientos minerales o recursos geológicos de interés energético que el Gobierno acuerde incluir en esta sección, con la exigencia de que los valores se mantengan ininterrumpidamente en el patrimonio de la entidad durante un período de 10 años.
- 4. Investigación que permita obtener un mejor conocimiento de la reserva del yacimiento en explotación.
- 5. Laboratorios y equipos de investigación aplicables a las actividades mineras de la empresa.
- 6. Actuaciones comprendidas en los planes de restauración previstos en el Real Decreto 975/2009, de 12 de junio, sobre gestión de los residuos de las industrias extractivas y de protección y rehabilitación del espacio afectado por actividades mineras.
- c) Requisitos
El importe que en concepto de factor de agotamiento reduzca la base imponible en cada período impositivo debe invertirse en el plazo de 10 años a contar a partir de su conclusión. Inversión que se considera realizada cuando hayan finalizado los gastos o trabajos relacionados con la inversión o una vez recibido el inmovilizado.
Contablemente se han de crear unas cuentas de reservas que se han de ir dotando en cada período impositivo en la misma cuantía que el importe que redujo la base imponible en concepto de factor de agotamiento. Dichas reservas se irán incrementando en cada período impositivo en el importe de las cantidades que reducen la base imponible en concepto de factor de agotamiento. De estas reservas se podrá disponer libremente a medida que se vayan amortizando las inversiones o transcurridos 10 años desde que se suscribieron las acciones o participaciones financiadas con dichos fondos.
Asimismo, en la memoria de los 10 ejercicios siguientes a aquel en que se produjo la reducción debe recogerse el importe de esta y las amortizaciones realizadas, así como cualquier disminución en la cuenta de reservas que se incrementaron como consecuencia de la reducción de la base imponible por este concepto, y el destino de la misma.
Puesto que estos hechos pueden ser objeto de comprobación dentro de un plazo de 10 años, el sujeto pasivo está obligado a aportar, por tanto a conservar, la contabilidad y los soportes documentales que acrediten el cumplimiento de los requisitos que se exigen al factor agotamiento.
Expresamente se declara la incompatibilidad de este régimen con las deducciones previstas para incentivar la realización de determinadas actividades.
- d) Incumplimiento de los requisitos
Para el caso de que hubiese transcurrido el plazo de 10 años sin que se hubiese efectuado la inversión o se hubiese invertido inadecuadamente, debe integrarse en la base imponible del período concluido a la expiración de dicho plazo o del ejercicio en que se haya realizado la inadecuada disposición el importe, más los correspondientes intereses de demora desde el día en que finalice el pago voluntario de la deuda que corresponda al período en que se realizó la reducción.
En el caso de que la entidad fuese objeto de liquidación, el importe pendiente de aplicación del factor de agotamiento se integrará en la base imponible, así como en los casos de cesión o enajenación total o parcial, fusión o transformación de la entidad, salvo que la entidad resultante que continúe con la actividad asuma el cumplimiento de los requisitos necesarios para consolidar el beneficio del que se ha disfrutado, en los mismos términos en que venía figurando en la entidad anterior.
Recuerde que...
- • El régimen especial de la minería está regulado en el Capítulo VIII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
- • Este régimen cuenta con la posibilidad de aplicarse determinados beneficios fiscales tales como la libertad de amortización y la reducción de la base imponible en concepto de factor de agotamiento.
- • La razón de estos incentivos fiscales es la de promover las actividades mineras dentro del territorio español, dependiente del exterior en el abastecimiento de materias primas minerales.
- • Los beneficios fiscales previstos lo son en atención a las actividades desarrolladas y no en atención a la cualidad subjetiva del ente que lleva a cabo estas actividades.