PRINCIPIOS CONTABLES

I. CONCEPTO

A nivel genérico y en sentido amplio, los principios contables son el conjunto de normas y conceptos definidos y sistematizados por los organismos que regulan la actividad contable con el fin de contribuir a hacer más objetiva la información financiera. Constituyen un conjunto de criterios homogéneos que conducen, a su vez, a una homogeneización de la práctica contable, sobre todo cuando se hace necesario la aplicación de un juicio subjetivo.

El concepto de principios de contabilidad generalmente aceptados se originó en Estados Unidos, motivado por la trascendencia económica y social que tiene una correcta información financiera por parte de las empresas, en un contexto de desarrollo económico y de un paralelo reconocimiento a la profesión contable en general, y de forma más particularizada a los profesionales que tienen la misión de firmar los informes de auditoría. La expresión de “principios de contabilidad generalmente aceptados” se fue extendiendo y se puede afirmar que hoy en día es utilizada de forma universal en los informes de auditoría externa sobre los estados financieros emitidos por estos profesionales independientes.

Una de las novedades más significativas del proceso de reforma contable en España, desde los años 70, la constituye la inclusión de principios contables en los textos legales de carácter mercantil y contable.

El Código de Comercio prescribe que el registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberán realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, que incluye las propias reglas que el Código de Comercio contiene.

Determinados criterios de valoración de los elementos que integran las cuentas anuales deben trasladarse al ámbito reglamentario (el Plan General de Contabilidad está concebido como un desarrollo reglamentario de la Ley de Reforma Contable).

De esta forma, se tata de requisitos, principios y criterios contables, incluidos en el Plan General de Contabilidad, cuya aplicación sistemática y de forma regular persigue el objetivo de conseguir que las cuentas anuales que deberá formular el empresario, que forman una unidad y deben ser redactadas con claridad, muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

II. DESARROLLO DE LA EXPOSICIÓN

Los siguientes apartados se centran en los principios contables básicos, desarrollados en primer lugar en el Código de Comercio y más tarde en el Plan General de Contabilidad (concretamente en el Marco Conceptual de la Contabilidad con la denominación de principios contables). Sobre los ya incluidos en el Plan de 1990 hay que mencionar dos novedades pues el principio de registro y el de correlación de ingresos y gastos se ubican como criterios de reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales, y el principio del precio de adquisición es uno de los criterios valorativos a tener en cuenta en el proceso de valoración, como último escalón del proceso lógico deductivo que concluye con la contabilización de toda transacción o hecho económico.

Por su parte, el conjunto de desarrollos normativos tomó como referente inmediato los pronunciamientos de las organizaciones emisoras de criterios contables a nivel nacional e internacional. En este ámbito destaca la labor desarrollada por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), en especial el Documento número 1 de la serie de principios contables denominado “Principios y Normas de Contabilidad para España”, pues en la reforma normativa de 1989, tras la entrada de España en la actual Unión Europea, se incluyeron ocho de los nueve principios formulados por la AECA (se excluyó el principio de afectación de la transacción, que se encontraba implícito en el contenido del Plan contable; incluyéndose como principio desde el Plan del 90, adicionalmente a los recogidos por AECA, el de no compensación).

III. PRINCIPIOS Y CRITERIOS DE VALORACIÓN EN EL CÓDIGO DE COMERCIO, DENTRO DE LA ESTRUCTURA BÁSICA DEL MODELO CONTABLE EN ESPAÑA

Los documentos que comprenden las cuentas anuales forman una unidad y deben ser redactados con claridad, mostrando la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.

Se presenta un cuadro sintético de las reglas valorativas contenidas en el Código de Comercio:

Se destacan las siguientes novedades:

• - Se seguirá el principio de prudencia valorativa, desapareciendo la mención de su carácter preferente sobre cualquier otro en caso de conflicto con otros principios. Además se matiza la redacción con el objetivo de hacer compatible el mantenimiento de la protección patrimonial, pero sintonizando y produciéndose un acercamiento a las normas internacionales. En la redacción del Código de Comercio sólo se contabilizarán las operaciones que incluyan elementos integrantes de los estados financieros que cumplan las definiciones y que su valoración pueda ser efectuada con un adecuado grado de fiabilidad. Adicionalmente aparece el imperativo de ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre; lo que otorga una “prevalencia” al principio de prudencia en relación con la posible existencia de más de una estimación. Siempre que la información suministrada cumpla los requisitos de relevancia y fiabilidad, la selección pasaría por elegir la estimación más conservadora.

  También se sustituye la referencia “obligará... a tener en cuenta todos los riesgos previsible y las pérdidas eventuales” por “se deberán tener en cuenta todos los riesgos”; de esta forma desaparece, a su vez, la distinción entre pérdidas realizadas e irreversibles y potenciales y reversibles, quedando sustituida por riesgos.

• - Se desarrolla la regla valorativa del precio de adquisición o coste histórico para los pasivos, consistente en su contabilización por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago. Por su parte las provisiones se contabilizarán por el valor actual de la mejor estimación del importe necesario para hacer frente a la obligación.
• - Se recoge la obligación de valorar los elementos de las cuentas anuales en la moneda o monedas del entorno económico en el que opera la empresa, recibiendo el apelativo de monedas funcionales. Y todo ello con independencia de la formulación y depósito de las cuentas anuales en euros.
• - Se ha incorporado con carácter general el criterio valorativo del valor razonable, pero limitando su empleo a determinados instrumentos financieros.

  Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de valorar otros elementos patrimoniales por su valor razonable, siempre que dichos elementos tengan establecido este criterio de valoración con carácter único en los Reglamentos de la Unión Europea.

IV. PRINCIPIOS CONTABLES DE APLICACIÓN OBLIGATORIA INCLUIDOS EN EL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

Se desarrollan a continuación los principios contables de: empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación e importancia relativa.

Se aplican de forma imperativa en el desarrollo de la contabilidad de la empresa y, en especial, cuando se desciende al registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, ya que ayudan a razonar en términos conceptuales sobre cuál es la mejor forma en que debería hacerse.

La Norma de Registro y Valoración 1.ª, Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad, deja claro que las Normas de Registro y Valoración, igualmente de aplicación obligatoria, desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en dicho Marco Conceptual.

Siguiendo el Plan General de Contabilidad “En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa”.

1. Definiciones del principio contable de empresa en funcionamiento

Según el Plan General de Contabilidad “Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible. En consecuencia, la aplicación de los principios y criterios contables no irá encaminada a determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación”. Las normas de desarrollo del Plan General de Contabilidad determinarán los términos en aquellos casos en los que no resulte de aplicación este principio, y la empresa “aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados”.

Según AECA “Salvo prueba en contrario, se presume que continúa la marcha de la actividad empresarial. Por tanto, en la gestión normal de la empresa la aplicación de los presentes principios no puede ir encaminada a determinar el valor liquidativo del patrimonio”.

2. Definiciones del principio contable de devengo

Según el Plan General de Contabilidad, la imputación de ingresos y gastos al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran y que afecten al mismo deberá hacerse con independencia de la fecha en que se produzca la corriente monetaria de su pago o de su cobro derivada de ellos. Además “Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran”.

Según AECA “La imputación temporal de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real que dichos gastos e ingresos representan y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de aquéllos”.

3. Definiciones del principio contable de uniformidad

Según el Plan General de Contabilidad “Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la elección de dicho criterio, de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales”.

Según AECA “Una vez adoptado un criterio en la aplicación de estos principios, debe mantenerse uniformemente en el tiempo y en el espacio en tanto en cuanto no se alteren los supuestos que han motivado la elección de dicho criterio. Si procede la alteración justificada de los criterios utilizados debe mencionarse este extremo en el Anexo, indicando los motivos, así como su incidencia cuantitativa y, en su caso, cualitativa en los Estados contables periódicos”.

4. Definiciones del principio contable de prudencia

Según el Plan General de Contabilidad “Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales. Únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas”. Esta regla legal relativa a hechos posteriores, de imponer a los administradores la exigencia de reformulación, debe serlo solamente ante situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos conocidos con posterioridad pero que ya existían en la fecha de cierre de las cuentas anuales.

Además “Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida”. Esta matización podría considerarse innecesaria, pero se ha mantenido desde el Plan de 1990 por la existencia de prácticas contables tendentes a estimar este tipo de correcciones valorativas en activos no corrientes tan sólo cuando existían resultados contables positivos, capaces de absorber estos gastos, por lo que se mantiene esta declaración expresa exigida por la prudencia.

Según AECA “Mientras que los ingresos y beneficios se imputan cuando se materializan, las pérdidas o quebrantos, incluso las potenciales, deben registrarse en el momento en que se prevean y sean susceptibles de evaluación racional”.

5. Definiciones del principio contable de no compensación

Según el Plan General de Contabilidad “Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales”.

6. Definiciones del principio contable de importancia relativa

Según el Plan General de Contabilidad de 2007“Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función”.

Según AECA “La aplicación de estos principios, así como la de los criterios alternativos que en ocasiones pudieran deducirse de ellos, debe estar presidida por la consideración de la importancia, en términos relativos que los mismos y sus efectos pudieran presentar. Por consiguiente, puede ser admisible la aplicación estricta de algún principio siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos, de la variación constatada sea escasamente significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situación patrimonial y de los resultados del sujeto económico”.