Cuenta de explotación funcional

Concepto

La cuenta de explotación funcional es el resultado calculado por la contabilidad interna o contabilidad de costes. Es un resultado alternativo a pérdidas y ganancias calculado con los siguientes objetivos:

• — Ayudar en la toma de decisiones.
• — Valorar la eficacia y eficiencia en la gestión de la empresa.
• — Analizar el proceso productivo con criterios económicos.

Diferencias entre la cuenta de pérdidas y ganancias y la cuenta de explotación funcional

Desde el punto de vista de la contabilidad externa o financiera, el resultado se calcula fundamentalmente por exigencias legales y fiscales para informar a terceros, basándose en gastos e ingresos por naturaleza, tal y como los ordenan los grupos 6 y 7 del Plan General Contable. Este resultado se recoge en la “Cuenta de Pérdidas y Ganancias” o “Cuenta de Resultados”.

El resultado así obtenido está totalmente condicionado por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; por tanto no es útil en la toma de decisiones.

Sin embargo, el resultado que calcula la contabilidad de costes, es decir la “cuenta de explotación funcional” se elabora teniendo en cuenta solo criterios económicos, la amortización la incluye como coste, pero calculada desde el punto de vista económico no, lo que podemos amortizar desde el punto de vista fiscal.

Como consecuencia de los diferentes criterios utilizados, el resultado obtenido en Pérdidas y Ganancias y el mostrado por la cuenta de explotación funcional podrán no coincidir, denominando a las desviaciones que se producen Diferencias de incorporación (Véase "Diferencias de incorporación").

Un resultado, el externo, sirve para cubrir las exigencias legales y el interno para la toma de decisiones.

Estructura

La característica fundamental de la cuenta de explotación funcional es que al facilitar resultados parciales, la información que se desprende de ella es más adecuada para la gestión y para la toma de decisiones ya que se obtiene el resultado por productos, líneas de productos, mercados etc.

Para conseguir esta información desagregada comparan los ingresos netos por ventas con los costes que han sido necesarios para obtener los citados ingresos.

Tanto los unos como los otros pertenecerán al período objeto de estudio, ya que en una primera etapa del cálculo de costes, se llevará a cabo un proceso de periodificación.

Así la Cuenta de Explotación Funcional presenta la siguiente estructura:

Por razones de claridad, la cuenta de explotación funcional se ha confeccionado para un único producto, si bien, se podría elaborar por productos, mercados o clientes. Normalmente se puede separar los costes por productos hasta el margen comercial, los costes de administración es difícil separarlos por productos de forma objetiva.

Otra forma de presentar la cuenta de explotación funcional sería:

Desarrollo de la cuenta de explotación funcional

El desarrollo de la cuenta de explotación funcional incluye el cálculo de varios resultados intermedios. Todos ellos aportan información útil para la toma de decisiones hasta llegar al resultado final. Pasamos a explicarlos detalladamente:

1. Ventas netas. Al empezar su desarrollo solo tenemos en cuenta ingresos derivados de la actividad, es decir la venta del producto o servicio elaborado por la empresa. Para ello, consideramos la cifra de ventas brutas y la corregimos con los descuentos comerciales o por pronto pago que se hayan producido y las devoluciones es decir, las cuentas correctoras de venta para obtener las ventas netas del período.

2. Coste industrial de los productos o servicios vendidos. Una vez obtenida la cifra de ingresos, necesitamos conocer el coste que para la empresa ha tenido la obtención de esos ingresos. Para ello calculamos el coste industrial de los productos o servicios vendidos.

El primer componente del coste a calcular será el consumo de materias primas, no teniendo en cuenta como coste la compra, coste será el consumo lo que sale del almacén para pasar al proceso productivo. A esto le añadimos, si la tiene, mano de obra directa obteniendo los costes directos a imputar al producto. Les añadimos los costes indirectos de elaboración del producto (denominados gastos generales de fabricación) y llegamos al coste de producción del período.

Una vez calculado el coste de producción del período es necesario conocer el valor de los productos en curso tanto iniciales como finales. Los productos en curso en el Plan General Contable son los que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad, al cierre del ejercicio.

Cuando comienza el período puede haber existencias iniciales de productos en curso, unidades que quedaron sin terminar en el período anterior, y que se incluirán en el proceso productivo para finalizar su elaboración. Y a su vez, cuando acabe el período pueden quedar también unidades sin terminar (existencias finales de productos en curso).

Por tanto, el coste de producción del período incluirá:

• — Unidades inicialmente en curso que se terminan en el período.
• — Unidades que se empiezan y se terminan en el período.
• — Unidades que se empiezan en este período pero que se finalizarán en el siguiente.

Como consecuencia, para determinar el coste de los productos terminados en el período, al coste de producción del período se le suma el valor de las existencias iniciales de productos en curso (lo que traían incorporado del período anterior) y se le resta las existencias finales de productos en curso.

De esta forma, el coste de producción indica el consumo total de factores aplicados en el período objeto de estudio, mientras que el coste de losproductos terminados refleja aquella parte de los consumos materializados única y exclusivamente en unidades listas para ser puestas en el mercado.

Pero para el cálculo del resultado no interesan los productos terminados sino los vendidos, el paso siguiente será determinar el coste de los productos vendidos. El último paso para, determinar el coste de los productos vendidos, incluye las existencias de productos terminados.

Cuando comienza el período, lo habitual es que existan productos que quedaron sin vender el período anterior (existencias iniciales de productos terminados) que si se suman a los terminados en el período se obtiene el valor del almacén de productos terminados.

También puede ocurrir que todas las unidades no se vendan en el período objeto de estudio, con lo cual quedarán existencias finales de productos terminados.

Si al valor total del almacén de productos terminados le restamos las existencias finales de productos terminados, se obtiene el coste de los productos vendidos en el período.

3. Una vez determinado el coste de los productos que hemos fabricado y vendido en el período lo podemos enfrentar a las ventas para obtener con un primer margen, el margen bruto. Este analiza cual ha sido el beneficio o la pérdida obtenida solamente con los costes derivados de la fabricación; de esta forma lo que permite analizar es cuál ha sido el margen que obtiene la empresa y cómo influye en el resultado el coste de cada departamento.

Una vez obtenido este primer margen, imputamos los costes comerciales llegando al margen comercial.

Al margen comercial le restamos los costes de administración y llegamos al resultado neto de explotación.

En todos estos márgenes hemos imputado costes indirectos que no están relacionados con la elaboración del producto; de esta forma la empresa obtiene información desagregada para la toma de decisiones.

Añadimos a continuación el resultado financiero obtenido como diferencia entre ingresos y gastos financieros y por último el resultado extraordinario por diferencia entre ingresos y gastos extraordinarios para llegar al resultado interno o resultado de la contabilidad analítica de explotación.

Ejemplo: La empresa industrial “A SA” dedicada a la fabricación de monturas para gafas, presenta los siguientes datos relativos al ejercicio 2009:

Inventario de materias primas: (FIFO)

Cuadro de reclasificación de cargas indirectas:

Inventario de productos en curso:

Inventario de productos terminados:

Otros gastos e ingresos:

• · Ventas de productos terminados: 200.000 uds. a 85 €/ud
• · Rappels sobre ventas: 400.000 euros.
• · Salarios devengados MOD: 3.000.000 euros.
• · Intereses devengados por créditos bancarios: 50.000 euros.

Elaborar la cuenta de explotación funcional.

SOLUCIÓN:

Inventario de materias primas y consumo:

Consumo de materias primas: (FIFO 45.000 Kg.).

(20.000 Kg. * 90 €/Kg.) + (25.000 Kg. * 99€/Kg.) = 4.275.000 euros.

Coste de los productos terminados:

Inventario de productos terminados y coste industrial de los productos vendidos:

Coste industrial de las ventas: (FIFO 200.000 uds):

(25.000 uds*38 €/ud)+ (125.000 uds*40 €/ud) = 5.950.000 euros.

La cuenta de explotación funcional quedará de la forma siguiente: