Fondo de comercio: amortización fiscal

Concepto

El fondo de comercio es un activo de carácter intangible formado por las cualidades de una empresa que le permitirán obtener beneficios superiores a la rentabilidad que sería normal. Forma parte de su inmovilizado inmaterial. En concreto, hace referencia al valor que se le otorga a la empresa en función de la fidelización de su clientela, su nombre o razón social, su buena imagen comercial, su cuota de mercado, su localización, etc., todos ellos fruto de sucesos pasados y que harían que un posible adquirente estuviese dispuesto a pagar más por dicha empresa.

El fondo de comercio no tiene valor por sí solo, por lo que no puede individualizarse, aunque sí tiene un valor y, por lo tanto, puede contabilizarse y figurar en el balance de la empresa cuando procede de una adquisición onerosa. Su valor es la diferencia entre el importe satisfecho por la adquisición de una empresa y la suma de los valores de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos en la adquisición.

En el caso de que el fondo de comercio no proceda de la adquisición de una empresa, sino que sea autogenerado, no podrá contabilizarse ni figurar en el balance de la empresa.

El fondo de comercio no se puede amortizar. No obstante, todos los ejercicios debe valorarse y analizarse su posible deterioro y en caso de que sea necesario deberán llevarse a cabo las correcciones valorativas que sean necesarias. Las mismas no serán objeto de reversión en ejercicios posteriores, por lo que no se utiliza una cuenta compensadora para realizar el ajuste, sino que directamente se realiza el gasto contra la cuenta principal del fondo de comercio. En definitiva, este activo no recupera su valor con independencia de que hayan desaparecido las causas que motivaron el deterioro.

Tratamiento fiscal del deterioro del fondo de comercio

Hasta el 1 de enero de 2015 los gastos de deterioro del fondo de comercio eran fiscalmente deducibles; sin embargo, a partir de dicha fecha estos gastos no son fiscalmente deducibles, aunque sí es deducible una corrección en el valor del mismo con independencia de que haya o no gasto contable por deterioro de este intangible.

Así, la Ley del Impuesto sobre Sociedades indica que será fiscalmente deducible el precio de adquisición originario del fondo de comercio con el límite anual máximo de la veinteava parte (5%) de su importe (durante los años 2012, 2013, 2014 y 2015 y para los contribuyentes del IRPF se redujo el límite máximo a la centésima parte 1%, si bien a partir del 1 de enero de 2016 se recupera la cantidad máxima deducible del 5%).

El importe deducido supone una corrección fiscal del valor del fondo de comercio, pues minora, a efectos fiscales, el valor del mismo. La base para determinar la corrección del valor fiscal es el precio de adquisición del fondo de comercio, entendiendo por tal el precio por el que ese elemento se registró por primera vez en el activo de la entidad.

Veamos un ejemplo sobre el tratamiento fiscal y contable del fondo de comercio:

Supongamos que la sociedad A transmite a la sociedad B, al inicio del ejercicio 2015, un conjunto de activos y pasivos que constituyen una rama de su actividad. El importe de esta transmisión es de 15.000 euros. Si bien el valor contable de la misma asciende a 5.000 euros, siendo imputable la diferencia al fondo de comercio del negocio, que genera un beneficio contable antes de impuestos de 1.500 euros en los siguientes ejercicios, ¿cuál es la tributación resultante en cada ejercicio si esta misma rama de actividad es transmitida por la entidad B por 18.000 euros?

• a) La Sociedad A obtiene una renta de 10.000 euros en el ejercicio 2015 que deberá tributar.
• b) La sociedad B, en el ejercicio 2015, se puede deducir fiscalmente 100 euros (1% de 10.000), mientras que en los ejercicios 2016 y 2017 se deducirá 500 euros cada año (5% de 10.000). A 31 de diciembre de 2017, antes de la venta, el valor contable del fondo de comercio será de 10.000 euros, mientras que el valor fiscal es de 8.900 euros (10.000 - 100 - 500 - 500), lo que obliga a minorar el beneficio contable mediante un ajuste extracontable negativo. Por su parte, el valor contable de la rama de actividad es de 15.000 euros, mientras que el valor fiscal de la misma es de 13.900 euros (15.000 - 100 - 500 - 500). Cuando se transmita la rama de actividad por los 18.000 euros, se generará un resultado contable positivo de 3.000 euros (18.000 - 15.000) mientras el resultado fiscal generado en la transmisión será de 4.100 euros (18.000 - 13.900). Esto obliga a realizar un ajuste contable positivo de 1.100 euros que se corresponde y compensa el ajuste extracontable que se ha hecho mientras la rama de actividad ha estado en la empresa B.

¿Cuál es la tributación resultante en cada ejercicio si en el ejercicio 2017 se registra un deterioro por 4.000 euros?

• a) La Sociedad A obtiene una renta de 10.000 euros en el ejercicio 2015 que deberá tributar
• b) La sociedad B, en el ejercicio 2015, se puede deducir fiscalmente 100 euros (1% de 10.000), mientras que en el ejercicio 2016 se deducirá 500 euros (5% de 10.000) para lo que aplicará un ajuste extracontable negativo. De este modo, el valor contable del fondo de comercio a 31 de diciembre de 2016 será de 10.000 euros, mientras que su valor fiscal será de 9.400 euros (10.000 - 100 - 500). El deterioro de 4.000 euros en el año 2017 no es fiscalmente deducible, como tampoco lo es el exceso del mismo sobre el valor fiscal del fondo de comercio, por lo que se debe hacer un ajuste contable positivo de 4.000 euros en el ejercicio 2017 para poder determinar la base imponible. En los ejercicios siguientes podrá seguir computándose la corrección fiscal.