Desgravación fiscal

Concepto

En un sentido usual o coloquial, se utiliza el término desgravación fiscal para referirse a cualquier mecanismo que suponga una menor carga tributaria, abarcando múltiples supuestos que, desde un punto de vista técnico, nada tienen que ver entre ellos.

Así, es frecuente oír que tal gasto “desgrava” cuando se está aludiendo a alguno de los gastos deducibles para obtener los rendimientos netos en los impuestos sobre la renta. Pero también se usa el mismo verbo para referirse a supuestos de incentivos fiscales articulados como deducciones o bonificaciones en la cuota, o como reducciones de la base imponible para obtener la base liquidable. E incluso sigue usando el mismo verbo para supuestos de exención.

Por ello, el término “desgravación” es poco o nada usado hoy en día por las normas tributarias, a diferencia de períodos anteriores, que incluso registraban la denominada “desgravación fiscal a la exportación”.

Desgravación en sentido literal: supresión del gravamen (exención)

Si se quiere dotar de un contenido unívoco al término en cuestión, probablemente no pueda irse más allá de su significado literal; esto es, medida tributaria por la que se suprime o aminora un gravamen, con lo que se está partiendo de una situación de sujeción al tributo que se ve mejorada o incluso eliminada por la medida desgravatoria.

Apurando ese significado literal, desgravar debería limitarse únicamente a la supresión total del gravamen. Vendría a coincidir así con lo que el Derecho positivo denomina “exención tributaria”, y que define el artículo 22 de la Ley General Tributaria (LGT) como supuestos en que pese a realizarse el hecho imponible no nace la obligación tributaria principal. Es decir, supuestos en que procedería el gravamen, por estar incursos en el marco del tributo, al haberse verificado su hecho imponible, pero, sin embargo, no nace la consecuencia normal del mismo, que es la obligación de pago al ente público.

Ello es posible por la coexistencia de dos normas. Una, la que define el hecho imponible y le asocia como consecuencia el surgimiento de la obligación de pago. Otra, más específica, que dispone que en alguna de las modalidades de aquel hecho imponible no llegue a surgir dicha obligación. De manera que esta segunda norma enerva los efectos de la primera para la modalidad concreta que contempla.

Desde esta óptica, es evidente que solo una norma con rango de ley (art. 8 LGT) puede albergar o disponer la exención o desgravación, puesto que también es una ley la que define el hecho imponible y le confiere su poder generador de la obligación tributaria. Pero, además, porque esa norma exoneradora es, también, una norma definidora del hecho imponible, pero de alguna de sus modalidades concretas, de alguna de sus maneras de realizarse que se estima por el legislador que no debe conllevar la carga tributaria que nacerá para el resto de modalidades. Sea por el aspecto temporal del hecho imponible, por el lugar en que se realiza, por su cuantía, o por algún rasgo de su aspecto cualitativo, se arbitra por la ley para esa modalidad específica un trato distinto del que se prevé para cualquier otra manera de realizarse el hecho imponible que no sea con esa modalidad específica que se ve exenta o desgravada. Dicho en otros términos, cuando un tributo contiene normas de exención o desgravación, la definición completa del hecho imponible se obtiene de las que rigen los supuestos gravados y de las que rigen los supuestos exentos, pues unos y otros forman parte del hecho imponible del tributo, aunque despliegan distintas consecuencias. Es decir, que el hecho imponible, en estos casos, admite modalidades gravadas y modalidades exentas. En las primeras nace la obligación tributaria principal, esto es, la de pago de la cuota tributaria. En cambio, en las segundas no llega a nacer dicha obligación de pago.

Los motivos o fundamentos por los que la ley puede disponer esa desgravación son muy variados. En unos casos, será en atención a la misma capacidad económica que el hecho pone de manifiesto; es lo que ocurre cuando la ley contempla mínimos exentos, por debajo de los cuales no llega a nacer la obligación tributaria de pago. Es obvio que tales hipótesis de mínimo exento no dejan de ser realización del hecho imponible, pero la ley, por la dimensión cuantitativa de este, lo exime de gravamen.

En otros casos, pueden ser circunstancias subjetivas de los afectados las que determinen la exención, como ocurre con las previstas en algunos tributos para las Administraciones públicas, o para ciertas Entidades sin fines lucrativos, o, en fin, para determinadas entidades nombradas incluso de modo particular por la ley (como Cruz Roja, Iglesia Católica y otras). Es evidente que tales personas o entidades realizan los hechos imponibles de los tributos (ser titulares de inmuebles a efectos del IBI u obtener rentas a efectos del IS), pero, pese a ello, no va a nacer a su cargo ninguna obligación de pago por el tributo en cuestión, al contener la regulación de este una norma exoneradora a su favor.

En otras ocasiones, en fin, la medida desgravatoria se establece por finalidades extrafiscales, de modo que aun reuniendo el afectado todos los requisitos para sujetarse al tributo, por haber realizado su hecho imponible, la ley lo exime totalmente de gravamen por ciertas circunstancias en su realización o por realizarse bajo cierta modalidad (por ejemplo, la adquisición de solares para edificar VPO a efectos del ITP).

Desgravación en sentido amplio: todo instituto jurídico dirigido a la minoración del gravamen

No sujeción

Junto a esta variedad de supuestos que se subsumen plenamente en el significado literal del término “desgravación”, como equivalente o no gravamen, también hay otros que en términos económicos conducen al mismo resultado de no soportar la carga tributaria, pero que, desde el punto de vista jurídico, son bien distintos. La LGT los engloba bajo la categoría de supuestos de no sujeción. En ellos, no nace tampoco la obligación de pago, pero ello se debe a que no están incluidos en el ámbito del hecho imponible del tributo. Por tanto, en sentido estricto, no llegan a ser casos de desgravación, pues no hay gravamen sobre ellos que se suprima o enerve por norma alguna. Sólo por razones aclaratorias, por su cercanía o similitud con el hecho imponible, la ley los enumera para ofrecer una mejor delimitación de este, dejando a resguardo de una incorrecta interpretación el que pudiera exigirse por ellos el tributo.

Técnicas jurídicas de minoración del gravamen

Por último, y como se avanzaba al comienzo, también se alude a la “desgravación” para designar otros fenómenos de minoración del gravamen, aunque no se exima totalmente de él, o incluso de reducción del mismo por determinadas conductas o actuaciones del particular. Para estos últimos casos, en que una determinada conducta o actuación se ve favorecida por la norma tributaria con una minoración de la carga tributaria, véase “Incentivo fiscal”. Para otros resulta aconsejable utilizar, para su mejor identificación, en lugar de desgravación, el término que designe el mecanismo técnico a través del cual se produce la minoración, sea el de deducción o bonificación en la cuota, el de reducción en la base imponible, el de tipo de gravamen reducido, o cualquier otro que conduzca a ese resultado de menor carga tributaria. Reservando, en suma, el término “desgravación” para lo que literalmente significa, supresión o eliminación de un gravamen.