Deducción fiscal

Concepto

La deducción fiscal es una técnica de minoración de la cuota íntegra, cuyo resultado origina la cuota líquida del tributo, que representa la contribución en concepto de tributo al gasto público. La finalidad de las deducciones es acomodar, en cada caso concreto, la contribución al sostenimiento de los gastos públicos bien a circunstancias subjetivas del contribuyente (personalización del gravamen) como las deducciones autonómicas en el IRPF para sujetos pasivos con discapacidad; bien al compromiso del contribuyente en la realización de las actividades estimuladas por el legislador en pro del cumplimiento de fines constitucionales en los ámbitos de la economía, de lo social o del medio ambiente, entre otros, como la deducción del IRPF por inversión en vivienda habitual, por donativos, por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o por inversiones medioambientales (estas dos últimas establecidas en el Impuesto sobre Sociedades).

En el ámbito de fiscalidad, en un sentido amplio, el término "no deducibles" viene referido a aquellas partidas que no minoran el gravamen correspondiente a un tributo.

En sentido estricto, son los gastos las partidas susceptibles de ser deducibles o no deducibles a los efectos del cálculo de un rendimiento neto que debe integrar la base imponible de un tributo variable.

Todo ello sin perjuicio de otras partidas que también minoran los rendimientos incluidos en la base imponible como son, por ejemplo, las reducciones. A diferencia de los gastos, las reducciones operan sobre rendimientos netos mientras que los gastos operan para el cálculo del rendimiento neto, como ocurre en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En este sentido, los tributos variables, cuya base imponible incluye el cálculo de una renta neta, aluden a los gastos deducibles y gastos no deducibles.

También las cuotas son susceptibles de ser calificadas como deducibles y no deducibles, como ocurre con las cuotas de IVA soportado.

Diferencias con otras técnicas delimitadoras del gravamen

La deducción fiscal, por un lado, es diferente de la desgravación fiscal derivada de las exenciones tributarias (véase "Exención plena y limitada"). La exención no opera en el ámbito cuantificador del tributo, sino en el ámbito identificador del mismo; en concreto en la delimitación del hecho imponible, si bien se trata de supuestos en los que a pesar de realizarse el hecho imponible el legislador exime al contribuyente de la obligación de pago del tributo de manera que no llega a nacer la obligación tributaria principal, consistente en el pago del tributo.

Por otro lado, también es importante diferenciar la deducción fiscal de otros mecanismos técnicos que minoran la carga tributaria del tributo pero que actúan en el cálculo de la base del tributo y no de la cuota. Estos mecanismos son, por ejemplo, los gastos deducibles o las reducciones. Los primeros (véase "Gastos deducibles (fiscalidad)") hacen alusión a aquellas cantidades satisfechas en el desarrollo de la actividad gravada y que restados de los rendimientos íntegros obtenidos en la misma, determinan el rendimiento neto (base imponible). Los segundos, las reducciones, son mecanismos que minoran la base imponible y cuyo resultado da lugar a la base liquidable. Ejemplo paradigmático de estas reducciones son las aportaciones a planes de previsión social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Asimismo, la categoría de la deducción fiscal también presenta diferencias importantes con otros mecanismos de cuantificación que operan en la cuota del tributo. En primer lugar, hay que diferenciarla de otras técnicas que operan en el cálculo de la cuota íntegra. Por ejemplo, los tipos cero, tipos reducidos o bonificados, que determinan, en función del tipo de gravamen aplicado, una cuota íntegra cero o minorada. También están las reducciones o límites aplicados a la cuota íntegra, como la corrección del error de salto, que determinan, modificándola, propiamente la cuota íntegra o la deducción de las cuotas del IVA soportadas en un período de liquidación, que se restarán de las cuotas del IVA devengadas en dicho período, para determinar la cuota íntegra del IVA en el mismo. En segundo lugar, también es diferente de otros mecanismos como son las bonificaciones fiscales que, al igual que las deducciones, también se aplican a la cuota íntegra ya determinada para concretar la cuota líquida del tributo. Ambos conceptos, deducciones y bonificaciones, pueden imbricarse, como así hace el legislador en el artículo 8.d) de la Ley General Tributaria 58/2003, en el concepto de beneficio fiscal, que aparece reconocido en el artículo 133.4 de la Constitución española. La diferencia, sin embargo, pudiera encontrarse, a la luz del Derecho positivo, en el cálculo de cada una de estas técnicas. Las deducciones consisten en un porcentaje aplicado a determinadas rentas o gastos cuyo resultado es la cantidad que minora la cuota íntegra. Por el contrario, las bonificaciones se calculan a partir de un porcentaje de la cuota íntegra del tributo o de la cuota íntegra correspondiente a determinadas rentas. Es el caso, por ejemplo, de la bonificación reconocida en el Impuesto sobre Sociedades a las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla o la bonificación del 50 % de la cuota correspondiente al Impuesto sobre Actividades Económicas para quienes inicien el ejercicio de cualquier actividad profesional.

Por último, la técnica de la deducción fiscal para concretar la cuota líquida del tributo también presenta grandes diferencias con las técnicas que operan para el cálculo de la cuota diferencial, entre las que se encuentran las deducciones a las que se refiere el artículo 56.6 de la Ley General Tributaria, que son minoraciones aplicadas a la cuota líquida por razón de haberse abonado todo o parte del tributo con antelación. Esta técnica es de aplicación en aquellos tributos en los que el legislador articula la anticipación del pago del tributo por la vía de retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionados. También en el cálculo de la cuota diferencial se encuentran las deducciones para eliminar la doble imposición internacional, tanto jurídica como económica (véase "Deducción por doble imposición internacional") que constituyen técnicas correctoras del doble gravamen que ya han soportado las rentas y que son objeto de deducción en aplicación de la norma interna, comunitaria o convenida.

Fuera de la propia estructura jurídica del tributo se habla de deducciones sobre transferencias, que debe ser deslindada de la deducción fiscal con base en el hecho de constituir una forma de extinción de deudas de las entidades de Derecho Público, y no de desgravación.

Régimen jurídico de la deducción fiscal

La norma codificadora (Ley General Tributaria) aporta algunas notas determinantes de su régimen jurídico. Así:

• - La deducción fiscal deberá establecerse, modificarse, suprimirse y prorrogarse mediante Ley.
• - Cuando las deducciones estén originadas por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización.
• - Igualmente, la procedencia de aplicación, así como la cuantía, de las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación que tengan su origen en ejercicios prescritos, se supedita a su acreditación mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales.
• - Finalmente, cuando con posterioridad a la aplicación de una deducción se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a la que estuviese condicionada, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período del incumplimiento la cuota derivada de la deducción indebidamente aplicada junto con los intereses de demora.