Deducción por doble imposición internacional

Introducción

La deducción por doble imposición internacional responde al mecanismo del método de imputación para paliar o eliminar el doble gravamen soportado por las rentas obtenidas en el extranjero. El doble gravamen puede tener su origen en supuestos de doble imposición jurídica o en supuestos de doble imposición económica.

En aras al buen entendimiento de esta deducción, o del mecanismo de la imputación para eliminar la doble imposición internacional, es necesario aclarar los conceptos de doble imposición jurídica y de doble imposición económica para luego concretar los mecanismos para eliminarla, entre los que se encuentra el método de imputación, consistente en la deducción en cuota de la doble imposición en cuestión.

Doble imposición internacional: concepto y modalidades

La doble imposición internacional es un fenómeno jurídico propio de la fiscalidad internacional. Se produce en las rentas procedentes del extranjero cuando interviene más de una soberanía fiscal en el gravamen personal que recae sobre dichas rentas, en particular en aplicación de los distintos tributos que gravan la obtención de renta de los sujetos pasivos.

Existen dos modalidades de doble imposición internacional: la doble imposición jurídica y la doble imposición económica. La primera suele identificarse también con doble imposición internacional ya que tiene un ámbito de aplicación mucho más amplio. Se puede producir en todo tipo de rentas por el hecho de obtenerse en el extranjero. La doble imposición económica, sin embargo, puede tener carácter interno o internacional (rentas obtenidas dentro y fuera del territorio de residencia, respectivamente) y se produce en determinados tipos de rentas. De ahí que muchas veces se asimile doble imposición internacional con doble imposición jurídica. Sin embargo, es importante aclarar que la doble imposición jurídica y la doble imposición económica son dos especies de un mismo género: la doble imposición internacional.

En suma, en sentido estricto la doble imposición internacional se identifica con la doble imposición jurídica. En un sentido amplio, la doble imposición internacional es un género en el que se imbrica la doble imposición jurídica y la doble imposición económica.

La doble imposición jurídica

Existirá doble imposición jurídica cuando un mismo sujeto pasivo, por una misma renta obtenida en el extranjero, soporte dos o más impuestos personales de la misma naturaleza en dos o más soberanías fiscales.

El problema de la doble imposición jurídica se produce porque en la mayoría de sistemas tributarios existen dos criterios territoriales para someter a gravamen las rentas: el criterio de obtención de renta en el territorio y el criterio personal de residencia (en algunos, además, el de nacionalidad, aunque es excepcional, como el caso de EEUU). Por ejemplo, en España las personas físicas o jurídicas, así como las entidades susceptibles de ser sujetos pasivos de los impuestos que tengan la consideración de residentes en España, tributarán por obligación personal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o en el Impuesto sobre Sociedades (IS). La obligación personal de contribuir acarrea la tributación por toda la renta mundial con independencia del lugar en el que se obtiene. Así, una persona física considerada residente fiscal en España que obtiene rentas en España y también en Argentina y Alemania, debe imputar en el Impuesto sobre la Renta todas las rentas (sujeción por obligación personal de contribuir por su consideración de residente) de manera que contribuye al gasto público de acuerdo a su verdadera capacidad económica, como establece el artículo 31.1 de la Constitución española. Además, las personas físicas o jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica que puedan ser consideradas sujetos pasivos de impuestos que tengan la consideración fiscal de “no residentes” en España (por no cumplir los requisitos determinantes de la residencia fiscal), tributarán por obligación real en España cuando, de acuerdo al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, se entienda que han obtenido rentas en nuestro territorio. Así, una persona física considerada residente fiscal en Argentina, que percibe dividendos de una entidad residente en España, debe tributar en España únicamente por esta renta obtenida en nuestro territorio sin tomar en consideración otras rentas que dicho sujeto pueda haber obtenido en otros Estados (sujeción por obligación real de contribuir por su consideración de no residente que obtiene rentas en nuestro territorio).

Cuando un sujeto obtiene rentas en otro Estado distinto de su Estado de residencia y ambos Estados contemplan en sus legislaciones el criterio personal y real para sujetar las rentas a gravamen, se producirá generalmente la doble imposición jurídica. Por ejemplo, una persona física residente fiscal en España que percibe 1.000 € por los alquileres de una casa de su propiedad en Argentina, tributará en Argentina por el gravamen sobre la renta de no residentes aplicable en Argentina (alquileres percibidos en su territorio por un no residente, tributación por obligación real) y, además, en España por el gravamen sobre la renta aplicable a los residentes (los alquileres percibidos por un residente fiscal en España están sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). Como se advierte en este ejemplo, si dichos alquileres se hubiesen percibido en territorio español la doble imposición jurídica no se produciría al no intervenir otra soberanía fiscal que pueda sujetar a un gravamen de la misma naturaleza la misma renta obtenida por el mismo sujeto en el mismo período impositivo. Además, también podría producirse esta doble imposición jurídica en el caso de que ambos Estados considerasen al mismo sujeto “residente fiscal” en sus respectivos territorios, de acuerdo a sus legislaciones internas.

Tres supuestos determinan la existencia de la doble imposición jurídica:

• a) Una misma renta obtenida por un mismo sujeto es gravada por obligación personal en un Estado (condición de "residente fiscal") y además por obligación real en otro Estado (condición de "no residente fiscal" que obtiene rentas en el territorio). Dicho en otras palabras, un mismo sujeto tributa por la misma renta en diferentes territorios por su condición de residente fiscal y de no residente fiscal que obtiene rentas en el territorio.
• b) Una misma renta obtenida por un mismo sujeto es gravada por obligación personal en dos o más Estados al ser considerado “residente fiscal” de acuerdo a las legislaciones internas de los mismos. Como se ha señalado, algunos Estados amplían el criterio personal a la nacionalidad a la hora de regular la tributación por obligación personal en su territorio. Dicho en otras palabras, un mismo sujeto tributa por la misma renta en diferentes territorios por su condición de residente fiscal en dichos territorios.
• c) Una misma renta obtenida por un mismo sujeto es gravada por obligación real de contribuir en dos o más Estados al ser considerado "no residente fiscal que obtiene rentas en el territorio" de acuerdo a las legislaciones internas de los mismos. Dicho en otras palabras, un mismo sujeto tributa por la misma renta en diferentes territorios por su condición de no residente fiscal que obtiene rentas en dichos territorios.

Doble imposición económica

En sentido amplio, la doble imposición internacional también abarca la denominada doble imposición económica, que se advierte en un determinado tipo de supuestos; en particular cuando la misma renta pagada o distribuida por un sujeto y obtenida y percibida por otro sujeto no acarrea la coherencia lógica de gasto y correlativo ingreso, sino que es considerado ingreso en sede del pagador y perceptor. En estos casos, una misma renta soporta dos gravámenes de la misma naturaleza en dos sujetos distintos. Se califica de “económica” y no "jurídica" porque en este caso no es el sujeto sino la propia renta la que soporta un doble gravamen de la misma naturaleza. El ejemplo paradigmático son los dividendos o los ajustes por normas sobre precios de transferencia. En el caso de los dividendos es fácil observar que, en la sociedad que reparte los dividendos, estos no son considerados gastos deducibles y han soportado gravamen societario en concepto de beneficios societarios antes de impuesto (primer gravamen). En el socio perceptor, persona física o jurídica, los dividendos vuelven a soportar un gravamen por un impuesto de la misma naturaleza (el mismo en el caso de que el socio también esté sujeto al Impuesto sobre Sociedades). Este es considerado el segundo gravamen que provoca la doble imposición económica.

Por tanto, doble imposición económica existe cuando una misma renta societaria soporta dos veces un impuesto personal sobre la renta por dos sujetos pasivos diferentes.

Algunas consideraciones fiscales sobre la modalidad de doble imposición económica:

En primer lugar, la doble imposición económica puede producirse en el ámbito nacional o en el ámbito internacional, que es al que nos estamos refiriendo. Sin embargo, la doble imposición jurídica se produce únicamente en el ámbito internacional. En la doble imposición jurídica o internacional, el doble gravamen es el impuesto pagado en el extranjero por obtener las rentas en dicho territorio. Por el contrario, la doble imposición económica se produce tanto en el ámbito interno de un mismo sistema tributario (doble imposición económica interna) como en el ámbito internacional, cuando interviene más de una soberanía fiscal (doble imposición económica internacional).

Por ejemplo, los dividendos percibidos por una empresa residente en España procedentes de otra empresa residente en otro Estado soportarán un doble gravamen económico internacional cuando estén gravados por los respectivos Impuestos sobre Sociedades de la entidad que reparte (beneficios societarios) y la que percibe (dividendos). Cuando los dividendos procedan de una entidad en el mismo territorio, se producirá una doble imposición económica interna cuando la renta se grave más de una vez por el Impuesto sobre Sociedades español, en sede de la entidad que reparte (beneficios societarios) y en sede de la que percibe (dividendos).

En segundo lugar, la doble imposición jurídica exige la identidad del mismo sujeto pasivo mientras que la doble imposición económica precisa de la identidad de la misma renta derivada de la participación en fondos propios. De ahí que se califique de “económica” cuando es la renta en la que se produce el doble gravamen y que se califique de “jurídica” cuando es un sujeto concreto el que soporta dos o más gravámenes.

En tercer lugar, cuando el doble gravamen económico se produce en sede de una persona física y no jurídica, no todos los sistemas tributarios consideran que existe una doble imposición económica que debe ser objeto de corrección. En aquellos en los que el Impuesto sobre Sociedades es concebido como un impuesto a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (sistemas de integración de impuestos), la doble imposición económica se entiende producida tanto en sede del perceptor persona física como en sede del perceptor persona jurídica. Por el contrario, en los sistemas tributarios en los que ambos impuestos no son considerados integrados sino totalmente independientes, no se contempla la existencia de una doble imposición económica que deba eliminarse cuando el perceptor es persona física. En España, hasta la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, la regulación respondía a un sistema de integración entre ambos impuestos. Desde la entrada en vigor de esta Ley se eliminaron los mecanismos correctores de la doble imposición económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En cuarto lugar, en determinados casos, por ejemplo en dividendos procedentes del extranjero, es posible que se solapen los dos fenómenos: la doble imposición jurídica (impuesto personal pagado por el perceptor en el extranjero en calidad de no residente) y la doble imposición económica internacional (impuesto societario sobre los beneficios societarios soportado por la entidad que reparte y el impuesto soportado por el perceptor).

Métodos para eliminar la doble imposición internacional

Tradicionalmente existen dos métodos para eliminar o paliar la doble imposición internacional, tanto en la modalidad jurídica como económica: el método de imputación o deducción por doble imposición y el método de exención:

• 1. El método de imputación corrige la doble imposición mediante la concesión de una deducción por la doble imposición producida. Se elimina a posteriori el doble gravamen producido. Las rentas se incluyen en la base imponible por su importe íntegro como si no hubiesen soportado gravamen en el extranjero y cuando se calcula la cuota líquida correspondiente al sujeto este tiene derecho a una deducción por el impuesto soportado en el extranjero (retención en la fuente por su consideración de no residente, doble imposición jurídica) y, en su caso, por el Impuesto sobre Sociedades que ya ha soportado la renta percibida al no haber sido considerada gasto deducible en sede del pagador (doble imposición económica).
• 2. El método de exención, consistente en la no inclusión en la base imponible de las rentas que ya han soportado el primer gravamen. Se evita a priori que se produzca el segundo gravamen. En este caso, si el perceptor es una persona jurídica la exención de la renta.

Ambas técnicas sirven para eliminar tanto la doble imposición jurídica como la doble imposición económica. Además, estos dos mecanismos se utilizan tanto en las legislaciones internas como en los Convenios para evitar la Doble Imposición. El ámbito de aplicación de cada uno de los métodos y los matices concretos que pueden presidir su aplicación pueden ser harto dispares y a través de ellos se pueden instrumentar desde verdaderas técnicas correctoras para eliminar el doble gravamen hasta auténticos incentivos fiscales para los agentes económicos.

A modo de ejemplo, en la legislación interna española podemos observar cómo se corrige la doble imposición internacional en sus dos modalidades:

• En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la doble imposición internacional se corrige en el artículo 80 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a través del método de imputación ordinaria; esto es, concediendo la deducción del gravamen soportado por el sujeto en el extranjero con el límite del gravamen que hubiese resultado de haberse obtenido la renta en territorio nacional, siempre que el impuesto en el extranjero se incluya en la base imponible. En el Impuesto sobre Sociedades, la corrección de la doble imposición jurídica soportada por el sujeto pasivo se articula en el artículo 31 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, bajo la rúbrica "Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente”. De acuerdo con esta regulación, al igual que en el IRPF: en primer lugar el importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta y formará parte de la base imponible; procederá, por tanto, un ajuste extracontable positivo. En segundo lugar, se deducirá de la cuota íntegra el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto con el límite del gravamen español, esto es, el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

  En cuanto a las técnicas correctoras de la doble imposición económica internacional, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desde la Ley 35/2006, no recoge técnicas correctoras del doble gravamen económico ni en el plano nacional ni en el internacional. Únicamente se regulaba hasta 2015 una exención de 1.500 €, que más que un mecanismo para eliminar la doble imposición económica era un mero incentivo fiscal para compensar la eliminación de toda técnica correctora de la doble imposición económica. Con anterioridad a la actual Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo al sistema de integración, se incluía en la base imponible el dividendo percibido más el gravamen societario que habían soportado, se sometía a progresividad (la renta antes de impuesto) y se regulaba una deducción por doble imposición de dividendos consistente en el impuesto societario soportado. De esta forma, las rentas calculadas antes de impuesto se sometían a progresividad en sede de la persona física y se deducía el impuesto societario.

• En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades sí se contempla la eliminación de la doble imposición económica en el ámbito nacional e internacional. En particular, en el ámbito internacional se regulan los dos métodos, el de imputación y el de exención, que son opcionales para el sujeto pasivo siempre que se cumplan los requisitos contemplados para su aplicación. En particular, el artículo 32 recoge el método de imputación por el que se concede la deducción del impuesto subyacente (impuesto societario soportado por la entidad pagadora cuando la renta era considerada beneficio societario antes de impuesto). El artículo 21, por otro lado, regula la exención siempre que se cumplan algunos requisitos más que los exigidos para el método de imputación. Cuando se produzca la doble imposición jurídica y económica, el sujeto pasivo podrá aplicar el método de imputación (artículos 31 y 32 del Impuesto) o el método de exención (artículo 21) para eliminar ambos fenómenos de doble imposición internacional.

  La regulación de las técnicas correctoras en la legislación interna del Estado de la residencia del perceptor debe respetar lo establecido, en su caso, en los Convenios para evitar la Doble Imposición que sean de aplicación. Tanto estos Convenios como la Directiva comunitaria entre matrices y filiales recogen también estas dos modalidades correctoras de la doble imposición internacional.

El método de imputación

En particular, la deducción por doble imposición internacional, que puede contemplar uno o ambos fenómenos (doble imposición jurídica y/o doble imposición económica), puede responder a diferentes modalidades:

• a) La imputación ordinaria o limitada, también denominado método de crédito fiscal (ordinary credit). Es el paradigma del método de imputación. Una técnica tradicional consistente en la deducción de lo satisfecho en el extranjero con el límite del gravamen que resultaría de haberse obtenido en el mismo territorio. La corrección de la doble imposición jurídica y económica se puede realizar a través de este método como acepta nuestra legislación (artículos 31 y 32 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
• b) El método de imputación íntegra (full credit). Es la misma técnica de deducción del impuesto soportado en el extranjero pero sin el límite de lo que hubiese pagado en el Estado del perceptor.
• c) La imputación del crédito por impuesto no pagado (tax sparing), cuya articulación permite la deducción de un gravamen ficticio que realmente no se soporta en el extranjero, por la existencia de incentivos fiscales en el Estado de la fuente. También está la técnica del matching credit que tiene por objeto la deducción de un crédito fiscal superior al efectivamente soportado en el Estado fuente. La técnica del tax sparing es característica en algunos convenios con países en desarrollo para que la renuncia al gravamen por el Estado fuente, vía incentivos fiscales, no quede neutralizada por la tributación del Estado residencia del perceptor.
• d) El método de imputación con efectos de exención, en el que la deducción tiene por objeto el gravamen del que percibe la renta y no el soportado en el extranjero. Es una técnica utilizada en la corrección de la doble imposición económica, tanto interna como internacional. La deducción no tiene por objeto el gravamen societario soportado en el Estado fuente sino el propio gravamen societario que resulta en el Estado de la residencia. Cuando el gravamen societario en el Estado de la fuente es muy reducido, esta técnica constituye un gran incentivo fiscal para el inversor (participation exemption method).