Concepto de gasto amortizable
Los gastos amortizables son gastos en los que se incurre en un ejercicio determinado, pero que han sido producidos por una actuación cuyos efectos positivos se van a reflejar en varios ejercicios. De esta manera, ya que su beneficio potencial se va a recoger en varios años, parece lógico distribuir también el gasto en varios ejercicios (normalmente en 5 años) para no penalizar en exceso un ejercicio concreto. Esto se hace tratándolos como un inmovilizado; esto es, activándolos.
Ahora bien, estos gastos sólo se activan si de la actuación que los ha generado se puede esperar la obtención de un beneficio futuro. De no ser este el caso, deberían llevarse directamente a Pérdidas y Ganancias como cualquier otro gasto.
Supuestos de gastos amortizables en la contabilidad
En el Plan General de Contabilidad (PGC) de 1990
En realidad, el concepto de gasto amortizable era utilizado por el PGC de 1990 (Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre) que contemplaba, como tales:
- - Los gastos de establecimiento (contenidos en el subgrupo 20). Eran los gastos necesarios para que el negocio se establezca o amplíe. El PGC los reunía en el subgrupo 20, que contenía las siguientes cuentas:
- • 200 Gastos de constitución.
- • 201 Gastos de primer establecimiento.
- • 202 Gastos de ampliación de capital.
- - Los gastos a distribuir en varios ejercicios (subgrupo 27). Usualmente, gastos de la financiación a largo plazo.
En el Plan General de Contabilidad de 2007
Uno de los efectos de la adaptación del actual Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre) a las NIF (Normas de Información Financiera) ha sido, precisamente, que se separa el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente. Por lo tanto, se eliminan los antiguos gastos amortizables. Así, los gastos de primer establecimiento deberán contabilizarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio en que se incurran y los de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al Patrimonio Neto de la empresa, sin pasar por la citada cuenta de Pérdidas y Ganancias.
En el Plan General de Contabilidad actualmente vigente sólo se contempla la activación de los siguientes gastos:
- a) Los gastos financieros incurridos por la adquisición o construcción de activos hasta la fecha en que estén en condiciones de entrar en funcionamiento, siempre y cuando los activos necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso. Este supuesto, que en el Plan anterior era opcional, en el actual resulta obligatorio.
- b) Activación de gastos como inmovilizado intangible (cuando tenga vida determinada), Normas de Registro y Valoración 5.ª y 6.ª.
El PGC establece dos tipos de requisitos para reconocer un inmovilizado intangible:
- a) Cumplir los criterios para ser considerado activo (Marco conceptual de contabilidad, criterio 4º): ser capaz de producir ingresos, y poder ser valorado con fiabilidad.
- b) Identificabilidad: ser separable o surgir de derechos legales o contractuales.
A partir del 1 de enero de 2016, con la modificación realizada por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, del artículo 39.4 del Código de Comercio, en relación con el tratamiento contable de los activos intangibles como activos de vida útil definida, el fondo de comercio vuelve a tener carácter amortizable con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (5 %).
Tratamiento fiscal de los gastos amortizables
Los gastos activados y amortizables contemplados en el Plan General de Contabilidad no tienen por qué dar lugar a demasiados ajustes fiscales a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Gastos de investigación y desarrollo
En efecto, en relación con los gastos de investigación y desarrollo, la propia ley del Impuesto, en su artículo 12.3 LIS 2014, no solo prevé este supuesto sino que permite aplicarle la libertad de amortización de manera que el efecto fiscal pueda ser el mismo que si los gastos se hubieran llevado a Pérdidas y Ganancias:
“3. No obstante, podrán amortizarse libremente:
(...)
c) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización".
Para un tratamiento más extenso del régimen fiscal de la investigación y desarrollo y su relación con el régimen contable, véase "Investigación y Desarrollo (fiscalidad)".
Gastos activados como inmovilizado intangible
En referencia a los gastos de inmovilizado intangible, la Ley del Impuesto sobre Sociedades prevé la amortización de dicho tipo de inmovilizado con requisitos similares a los del PGC.
El Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifica el PGC, modificó el tratamiento contable de los activos intangibles y, en particular, del fondo de comercio, estableciéndolos como activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática.
Así, a partir de 1 de enero de 2016, todos los inmovilizados intangibles pasan a considerarse activos de vida útil definida y son amortizables aplicándose los siguientes criterios:
- - Con carácter general, el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil.
- - No obstante, cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (el 5 %).
Asimismo, la amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (el 5 %).
Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que el artículo 39 del Código de Comercio, en la redacción dada por la disposición final primera de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (BOE del 21) aplicable a los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016, dispone que los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y que cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de 10 años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
En el caso del fondo de comercio, el citado artículo 39 del Código de Comercio señala que únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso y se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.
Como consecuencia de lo anterior, en los inmovilizados intangibles en los que no pueda estimarse de manera fiable su vida útil y en el caso del fondo de comercio, la amortización contable será del 10 % mientras que la amortización fiscal será del 5 %, por lo que en los ejercicios undécimo al vigésimo no habrá gasto contable por amortización, pero sí amortización fiscal.
Gastos financieros para financiar inmovilizaciones
No genera ningún ajuste esta previsión del PGC, en la medida en que dicha activación de gastos supone diferimiento en la imputación temporal del mismo, ya que se imputa a un período impositivo posterior al que se generó, lo que está permitido expresamente en el artículo 19.3.1º LIS 2014: “Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”.
Recuerde que...
- • Estos gastos sólo se activan si de la actuación que los ha generado se puede esperar la obtención de un beneficio futuro. De no ser así deberían llevarse directamente a Pérdidas y Ganancias como cualquier otro gasto.
- • En el PGC 2007 los gastos de primer establecimiento deberán contabilizarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio en que se incurran.
- • En el PGC 2007 los gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al Patrimonio Neto de la empresa, sin pasar por la citada cuenta de Pérdidas y Ganancias.
- • En relación con los gastos de investigación y desarrollo, se permite aplicar la libertad de amortización, de manera que el efecto fiscal pueda ser el mismo que si los gastos se hubieran llevado a Pérdidas y Ganancias.