Exención plena y limitada

Introducción

Los términos exención plena y limitada hacen referencia al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Si bien en ambos casos se trata de operaciones que están exentas del Impuesto y por lo tanto, aunque se genera el hecho imponible, las operaciones quedan al margen del gravamen, las repercusiones fiscales que se derivan de unas y otras son diferentes.

Mientras que las operaciones exentas con exención plena están relacionadas con las operaciones exteriores del Impuesto (entregas intracomunitarias y exportaciones), las exenciones limitadas están vinculadas a las operaciones interiores (entregas de bienes y prestaciones de servicios).

Si bien desde el punto de vista de la repercusión del Impuesto existe gran similitud entre ambos tipos de exenciones, pues el IVA devengado es igual a cero en ambos casos, la principal diferencia entre ambas exenciones se produce en relación con la deducibilidad del IVA soportado. Así, mientras que en el IVA soportado por un sujeto pasivo que realiza operaciones exentas con exención plena es deducible, no ocurre lo mismo en lo que a las exenciones limitadas se refiere. En este último caso, el IVA soportado por el contribuyente no es deducible y por lo tanto genera un mayor valor de adquisición de los bienes o servicios adquiridos.

Exención plena ∼ operaciones exteriores → IVA soportado deducible

Exención limitada ∼ operaciones interiores → IVA soportado no deducible

En este sentido debe tenerse en cuenta que cuando un sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, realiza operaciones con y sin derecho a deducción del IVA soportado de forma simultánea, hay que recurrir a la regla de la prorrata para determinar qué parte de todo el IVA soportado es deducible.

Por otro lado, y en la medida en que el IVA es un impuesto plurifásico y por ello se exige en las diferentes fases del proceso productivo, la existencia de exenciones limitadas produce diferentes efectos desde el punto de vista de la carga fiscal soportada por el consumidor final, dependiendo de la fase del proceso productivo en la que se encuentra la actividad exenta.

Si se supone un proceso productivo con tres etapas, en la que el valor añadido en cada una de las dos primeras fases es de 1.000 u.m. y en la tercera de 500 u.m., y suponiendo que el tipo impositivo del IVA es del 10% en todos los casos, el cuadro siguiente nos permite ver claramente cuál es el efecto sobre el precio final de venta al consumidor, dependiendo de que no exista ninguna actividad exenta (con exención limitada) en el proceso de producción o que sí la haya siendo la actividad exenta la de la segunda la de la tercera fase.

Si la actividad exenta se encuentra en una fase intermedia del proceso de producción, por el efecto piramidación que se produce (al no ser el IVA soportado deducible e incorporarse como un mayor valor de adquisición del bien en la siguiente fase del proceso), se incrementa el precio abonado por el consumidor final. En este caso la exención limitada tiene un efecto negativo para el destinatario final de los bienes o servicios.

Exenciones limitadas

Las exenciones limitadas están reguladas en el artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para una mejor comprensión de las mismas se agrupan en tres grandes bloques, en función del motivo de su introducción: por interés público, por razones económicas y por motivos técnicos.

Por razones de interés público

a) Operaciones médicas y sanitarias

• - Servicios de hospitalización o asistencia sanitaria realizados por entidades públicas o privadas en régimen de precios autorizados.
• - Asistencia prestada por profesionales médicos o sanitarios que consistan en diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades.
• - Entrega de sangre, plasma y demás fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo humano para fines médicos o de investigación.
• - Los servicios de estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos, así como la entrega, reparación, colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los mismos.
• - Transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especiales adaptados para ello.

b) Enseñanza

• - Enseñanza en los distintos niveles y grados del sistema educativo -también enseñanza individualizada- (juventud, infancia, guardería, universitaria, postgrado, idiomas, formación y reciclaje profesional) realizados por entidades públicas o privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
• - Las clases a título particular prestadas por PF sobre materias incluidas en los Planes de Estudios del sistema educativo, salvo que precisen darse de alta en el IAE como actividad empresarial.

• - Enseñanza en los distintos niveles y grados del sistema educativo -también enseñanza individualizada- (juventud, infancia, guardería, universitaria, postgrado, idiomas, formación y reciclaje profesional) realizados por entidades públicas o privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
• - Las clases a título particular prestadas por PF sobre materias incluidas en los Planes de Estudios del sistema educativo, salvo que precisen darse de alta en el IAE como actividad empresarial.

c) Exenciones sociales, culturales y deportivas

• - Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que para el cumplimiento de sus fines específicos realice la Seguridad Social directamente o a través de sus entidades gestoras o colaboradoras.
• - Las prestaciones de servicio asistencial social, efectuadas por entidades públicas o privadas de carácter social, incluidos alimentación, alojamiento o transportes accesorios. Se incluye: protección infancia y juventud, asistencia a la tercera edad; educación especial y asistencia a minusválidos físicos o mentales; asistencia a minorías étnicas, refugiados, asilados, transeúntes, ex-reclusos, y a personas con cargas familiares no compartidas; acción social comunitaria y familiar; reinserción social y prevención de la delincuencia; asistencia alcohólicos y toxicómanos.
• - Las cesiones de personal realizada por entidades religiosas para desarrollo de actividades sanitarias, educativas o de asistencia social.
• - Las prestaciones de servicios efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidas que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, sin contraprestación alguna distintas de las cotizaciones estatutarias.
• - Las prestaciones de servicios a PF que practiquen el deporte o la educación física, siempre que dichos servicios sean prestados por: Entidades de Derecho público; Federaciones deportivas; Comité Olímpico Español; Entidades privadas deportivas de carácter social. No espectáculos deportivos.
• - Las siguientes prestaciones de servicios efectuadas por Entidades de Derecho público o Entidades culturales privadas de carácter social: bibliotecas, entrada museos, galerías de arte, monumentos, jardines botánicos, parques zoológicos, parques naturales; representaciones teatrales, audiovisuales, cinematográficas.
• - Los servicios profesionales, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de obras audiovisuales (también adaptación, guión, diálogos), traductores (de obras literarias, artísticas, científicas) y adaptadores.

d) Servicios postales

• - Las prestaciones de servicio y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por los servicios públicos postales y las entregas de sellos en Correos y efectos timbrados de curso legal en España por un valor no superior a su valor facial.

Por razones económicas

a) Operaciones de seguro y financieras

• - Operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, incluida la modalidad de previsión en los seguros. Entre otras, las siguientes operaciones: depósitos en efectivo, concesión de créditos y préstamos, fianzas, avales, transferencias, giros, cheques, pagarés, letras de cambio, tarjetas de crédito y débito, compensación interbancaria cheques, operaciones con divisas, billetes banco y monedas que sean medios legales de pago; gestión y depósito de las instituciones de inversión colectiva y fondos de pensiones.
• - También están exentos los servicios de intermediación prestados por fedatarios públicos en estas operaciones.
• - No obstante, no están exentos los siguientes servicios: gestión de cobro de créditos, de letras de cambio, de recibos y de otros documentos y los de depósito y gestión de acciones.

b) Operaciones inmobiliarias

• - Las entregas de terrenos no edificables.
• - Las segundas y posteriores entregas de edificaciones (se considera primera entrega la realizada por el promotor siempre que tenga lugar una vez terminada la construcción o rehabilitación y antes de la utilización ininterrumpida por un plazo de dos años por su propietario siempre que el adquirente sea persona distinta de la que utilizó la edificación durante el plazo señalado).

  Renuncia a la exención: En las exenciones por entregas de terrenos rústicos no edificables, entrega de terrenos a Juntas de Compensación y por segundas y ulteriores entregas de edificaciones, se puede renunciar a la exención, siempre que el adquirente sea empresario o profesional y tenga derecho a deducir todo el Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

• - Los arrendamientos de terrenos para explotaciones agrícolas.
• - Los arrendamientos de edificios destinados exclusivamente a viviendas.

c) Operaciones relacionadas con el juego

• - Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Estado, Comunidades Autónomas, ONCE, así como las actividades de azar que constituyan hecho imponible en las tasas sobre los juegos de suerte, envite o azar.

Por razones técnicas

• - Para evitar la doble tributación, están exentas las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas y las de bienes cuya adquisición hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir a favor del transmitente.
• - Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta.
• - Las entregas de materiales de recuperación.

Exenciones plenas

Como se ha señalado previamente, las exenciones plenas están relacionadas con las operaciones exteriores del Impuesto. En la medida en que las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones están sujetas al Impuesto, y con el fin de evitar la doble tributación de estas operaciones, se establece la exención de las operaciones realizadas con el exterior.